“直接基于成本法”与“模拟权益法”两种合并报表编制.pdf

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1、“直接基于成本法”与“模拟权益法”两种合并报表编制模式比较与分析——对新准则的响应（一）在编制合并财务报表时，存在两种模式，一种方法是直接基于成本法编制，一种是模拟权益法编制。两种方法编制的合并财务报表最终结果是一致的，只是处理流程和方法有差异。总体来说，直接基于成本法编制比较简洁且更符合实体理论，而模拟权益法编制则相对复杂与难以理解，且不利于实体理论的贯彻。我国2006版的旧合并财务报表准则第十一条中明确规定：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制”，明确要求采用模拟权益法，相关企业

2、会计准则讲解和CPA等权威教材都是采用模拟权益法，由此更加简洁的直接基于成本法编制在实务中一直没有得到应有的应用和普及。2014年新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》相比2006年的旧合并财务报表准则发生了诸多变化，其中有一个变化就是：2014年新准则第二十六条改为“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表”。其变化的关键点就在于取消老准则中要求企业必须“按照权益法调整对子公司的长期股权投资后”编制合并报表的规定，即不再硬性规定企业需要按照模拟权益法编制合并财务报表，企业可以按模拟权益法进行编制，也可以直接基于成

3、本法编制。这一变化可能从形式上并不重大，而且在《企业会计准则讲解2010》中提及“合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定”，所以也算不上全新变化。不过，在企业会计准则讲解中突破企业会计准则的限制毕竟不是很适合，所以这次在新修订的准则中彻底删除了要求企业按照模拟权益法编制合并财务报表的规定，这也助于在实务中使用和推广“直接基于成本法”编制合并财务报表。之前已有部分文献探讨过直接基于成本法如何编制合并财务报表，在相关专业的会计实务论坛，相关专业人士也讨论过直接基于成

4、本法编制合并财务报表，这些文献和讨论都为该方法的完善作出了有益的贡献。但是，之前的文献与探讨普遍存在一些问题：第一，已有文献中通常直接讲解成本法下该如何编制合并财务报表，没有就同一案例结合模拟权益法进行对比分析，充分说明最后两种编制方法最终结果的一致性，并揭示编制方法的差异，不利于广大会计人员深入理解这两种方法并理清二者利弊；第二，已有的文献和探讨通常存在一些用语上的问题。由于存在的用语问题导致对某些处理产生了较多歧义和误解，产生了一些不必要的争论；第三，已有的文献和探讨都是基于读者有一定合并报表基础这一前提进行的，对相关问题的分析和解读不是十分透彻，初学者很可能不知所

5、云，不利于广大财务人员真正理解和掌握合并财务报表编制的方法，更多时候变成死记硬背，而不是灵活运用。基于以上的原因，在此笔者以最新出版的2014年CPA《会计》教材第二十五章合并财务报表的案例（第433页例25），详细解读模拟权益法的编制原理，并用同一案例，示范“直接基于成本法”如何编制。该案例是同一控制下企业合并，跟非同一控制下编制方法存在一定差异，不过这种差异是由是否同一控制引起的，并非模拟权益法与直接基于成本法两种编制方法的差异，掌握了同一控制下直接基于成本法如何编制，非同一控制下也可触类旁通。限于文章的篇幅和重点，本文重点讲解基本原理，详细分析其背后的逻辑基础，至

6、于涉及的其他特殊事项以及连续编制合并财务报表等问题，本文并不进行探讨（可以在以后的文章中作持续讨论）。基于模拟权益法与直接基于成本法两种方法的差异主要体现在长期股权投资与所有者权益的合并处理上，其他项目的抵消调整两种方法是基本一致的，所以本文重点讨论二者的主要差异，对于其他的合并调整与抵消事项，本文也不做过多讨论。【例1】甲公司20×2年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权。A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用

7、的会计政策与甲公司一致。A公司20×2年1月1日的资产负债表见表1中A公司的数据。一、合并日的处理与抵消分录由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处理。根据A公司资产负债表，A公司股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元，甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25600万元，二者差额调整资本公积与留存收益。至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用，则