“资本公积”明细科目的变迁

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1、解读资本公积的核算内容 　　资本公积科目来源于我国公司设立时采用的注册资本制度。我国从会计制度改革首次提出资本公积概念以来，对资本公积的会计处理进行了多次改革，资本公积是指由投资者或其他人（或单位）投入，所有权归属于投资者，但不构成实收资本的那部分资本或资产。资本公积从形成来源看，它是由投资者投入的资本金额中超过法定资本的部分，或者其他人（或单位）投入的不形成实收资本的资产的转化形式，其具有“准资本的性质”。　资本公积与实收资本虽然都属于投入资本的范畴，但实收资本一般是投资者为谋求价值增值的原始投资，属于法定资本，与企业的注册资本相一致。因此，实收

2、资本无论从来源上还是资金上都有比较严格的限制；资本公积主要来源于资本或股本溢价，是企业投入资本超过法定资本的部分，只是由于法律的规定而无法直接以资本的名义出现。　　　　一、原会计准则和会计制度中资本公积的核算内容　　　　　　我国从会计制度改革首次提出资本公积概念以来，对资本公积的核算内容进行了5次改革。　　　　1993年7月1日实施的《企业会计准则——基本准则》中规定的资本公积包括股本溢价、法定资产重估增值、接受捐赠的资产价值等3项内容。　　　　1998年1月开始实施的《股份制公司会计制度》中资本公积包括5项内容：股本溢价、接受捐赠实物资产、住房周

3、转金转入、资产评估增值和投资准备等。　　　　2000年12月29日财政部公布的《企业会计制度》和以后的补充规定，对资本公积的核算内容作了较大调整，具体有资本（或股本）溢价、接受捐赠非现金资产准备、关联交易差价、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积7项内容。其中其他资本公积包括资本公积现金捐赠、准备转入、债务重组和确实无法支付的应付款项。　　　　2001年12月出台了（《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》财会［2001］64号），明确关联方之间的资产交易所产生的显失公允的交易价格部分，设置“资本公积——关联交易差价”核算

4、。　　　　二、新会计准则体系中资本公积核算内容的变化　　　　　　2006年2月财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的会计准则，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。在新颁布的企业会计准则中，利得的定义是：由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。　　　　葛家澍（2000）将利得或损失的内容划分为4种：偶发或非经营活动的收益（其他资本公积中的债务重组收益或豁免的债权）；企业与其他主体间的非交换性资产转移（接受捐赠非现金资产、接受现金捐赠、拨款转入）；持有

5、资产或负债的价值变动（外币资本折算差额）；自然灾害或其他环境因素导致的利得或损失。可见资本公积（除股本或资本溢价外）的内容实质是一种“利得”。　　　　从以前资本公积核算的内容看，它既有投资者投入资本产生的股本溢价，又有与投入资本无关的利得。这样伴随着新准则的实施其核算内容也发生了较大变化，主要表现在以下几个方面：　　　　（一）接受捐赠收益会计处理的变化　　　　新准则体系对接受捐赠的会计处理没有明确规范。但是在《企业会计准则应用指南》中关于“6301营业外收入”总账科目中对此进行了说明，即：“营业外收入”科目核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流

6、动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。这样捐赠收益应在“营业外收入”核算而不在“资本公积”中核算。　　　　（二）无法支付的应付款项核算的变化　　　　根据新《企业会计准则——基本准则》对利得和损失的定义，无法支付的应付款项按规定程序批准后应作为当期利得，在“营业外收入”核算而不在“资本公积——其他资本公积”中核算。　　　　（三）权益法核算的长期股权投资会计处理的变化　　　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》第九条规定：“长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不

7、调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。”　　　　《企业会计准则讲解》中，投资企业取得对联营企业和合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况进行处理。其中初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的“营业外收入”，同时调整增加长期股权投

8、资的账面价值。这样，差额就不再摊销。　　　　（四）债务重组收益会计处理的变化　　　　《企业会计准则第12号——债务重组》规