处置部分股权投资后的合并财务报表调整处理

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1、处置部分股权投资后的合并财务报表调整处理一、引言　　《企业会计准则解释第4号》规定，企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理。在个别财务报表中，对于处置的股权按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》进行会计处理;对于剩余股权，按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行

2、重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失。　　对于上述规定，笔者在现有文献中并没有查询到相关的解释或说明，导致很多注册会计师考生和财务人员无法从理论的高度真正理解这种规定的合理性和必要性。为此，笔者根据2012年注册会计师

3、考试教材《会计》中的例子，谈谈对上述规定的理解，以抛砖引玉。二、教学案例　　例：2017年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。2017年1月1日至2018年12月31日，乙公司的净资产增加75万元，其中按购买日价值计算实现的净利润为50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。2019年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。2019年1月8

4、日，乙公司剩余股权的公允价值为320万元，假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%，假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。2012年注册会计师考试教材《会计》提供如下解答：　　1.甲公司个别财务报表的处理。确认部分股权处置收益：借：银行存款4800000;贷：长期股权投资3600000投资收益1200000。对于对剩余股权的核算从成本法改为权益法：　　借：长期股权投资300000贷：盈余公积20000利润分配———未分配利润180000资本公积100000经过调整，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270万

5、元。　　2.甲公司合并财务报表的处理。合并财务报表中应确认的投资收益为150万元，由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整：对于剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量并作如下调整：借：长期股权投资3200000贷：长期股权投资2700000投资收益500000于对个别财务报表中的部分处置收益的归属期进行调整：借：投资收益300000贷：未分配利润300000从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益10万元，重分类转入投资收益：借：资本公积100000贷：投资收益10

6、0000对于本教学案例，很多人表示无法理解为什么要这样处理。笔者认为，要真正理解上述教学案例，必须回答五个问题。三、案例解析　　第一个问题：处置部分股权的收益是120万元，为什么在合并财务报表中要确认投资收益150万元?笔者认为，尚未出售60%股权时，乙公司应纳入甲公司的合并范围，那么乙公司在合并财务报表中表现为分部资产、分部负债和分部净资产。甲公司处置乙公司的部分股权后丧失对乙公司的控制权，使得期末合并财务报表中体现为分部资产、分部负债和分部净资产的丧失，从资产负债表期末数和期初数的对比上看，如果不考虑其他因素，那么

7、资产、负债、所有者权益将大幅度减少，因此这种部分处置子公司股权的结果与全部处置子公司股权的结果对合并财务报表而言是完全相同的，都是净资产的增加或减少。按照资产负债观的要求，只要净资产发生增减变化，就应该视作收入或费用(分配股利、股东追加投资或抽回资本除外)。在本例中甲公司尽管处置部分股权，但在合并报表中却体现为处置整个乙公司，因此按照实质重于形式的要求应视同全部处置并确认相应的处置损益。需要注意的是，处置前甲公司对乙公司所拥有的股权采用成本法核算，但在编制合并财务报表时，为了使甲公司对乙公司长期股权投资项目反映其在乙公

8、司所有者权益中所拥有权益的变动情况，应当将甲公司对乙公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，因此在合并报表中确认处置损益时应“将处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算权益法下应有的长期股权投资余额，将差额计入丧失控制权当期的投资收益。同时与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，也应当在丧失