土地使用权的会计核算与涉税处理考辨

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1、土地使用权的会计核算与涉税处理考辨　　一、企业账簿中所列“固定资产——土地”来历考辨　　现行《企业会计制度》(财政部财会[2000]25号)“四、下列固定资产不计提折旧：(一)房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产;(二)以经营租赁方式租入的固定资产;(三)已提足折旧继续使用的固定资产;(四)按规定单独估价作为固定资产入账的土地。”现行《小企业会计制度》(财政部财会[2004]2号)“三、除下列情况外，小企业应对所有固定资产计提折旧：(一)已提足折旧仍继续使用的固定资产;(二)按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。”现行《企

2、业会计准则第4号——固定资产》(中华人民共和国财政部令第33号2006年2月15日)“第十四条：企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。”对现行三大会计法规相关规定中均提到的“按规定单独估价作为固定资产入账的土地”，很多财会人员和税务人员并不了解其来历。　　据笔者考证，企业账簿中所列“固定资产——土地”的形成历史上有三次：　　第一次是1950年开始的第一次全国性的清产核资。1950年12月23日政务院财政经济委员会公布《私营企业重估财产调整资本办法》(中财委)，该《办法》规定

3、，全国私营企业于1950年12月31日办理年度决算后，将全部财产(包括资产、负债)重估价值并调整其资本额。重估财产一律以1950年12月31日实有财产以当时当地价格为估价根据，以人民币为计算单位，并规定了各种财产的估价标准。当时的土地属于固定资产，而无形资产仅包括商标权、著作权、专利权等。8　　第二次是1950～1956年基本完成的中国资本主义工商业的社会主义改造。1956年2月8日国务院全体会议第二十四次会议通过并发布的《国务院关于私营企业实行公私合营时对财产清理估价的几项主要问题的规定》中规定：“(二)对房屋、其他建筑物和可

4、资利用的铺面装修设备，按照它的新旧程度，参照当地房地产管理机关的估价标准进行估价;如果没有上述价格，由公私双方协商估价。土地也应该进行适当的估价。”“(十)企业实行公私合营的时候，如果需要迁移、合并，应该按照迁移、合并以前的情况，对企业的机器、设备、房屋、土地和其他建筑物，予以估价。”“(十一)根据1950年12月政务院财政经济委员会'私营企业重估财产调整资本办法'进行过重估财产的企业，重估结果比较合理的，经公私双方协商，可以作为估价的基础。”1955年1月31日国务院发布《国营企业决算报告编送办法》，该《办法》第四章(资产估价

5、)“第二十八条：各种固定资产，除土地外，列入资产负债表的价值，为其原价及折旧;原价列入资产方，折旧列入负债方。”同时规定“土地列入资产负债的价值，应依'国营企业资产清理及估价暂行办法'第八条的规定。”即依据估价列入资产方的“固定资产——土地”，并相应列入固定资金(反映国家对企业固定资产上的投资)。8　　第三次是1993年开始的第五次全国性的清产核资。这次全国国有企业清产核资工作的主要任务之一是对全部国有企业占用的土地进行清查和估价，逐步建立国有土地基准价制度。财政部《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知》(财工字

6、[1995]108号)规定：“二、对于企业过去已作为固定资产单独入账的土地，估价后，应按确认、批复的价值调整账面价值，并按调整后的账面价值单独入账，不计提折旧，调整后的土地账面价值高于原账面价值部分，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作为国家投资，在资本公积金中单独反映。三、对于通过行政划拨方式依法无偿取得的土地，企业应按确认、批复后的价值，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作增加固定资产处理，同时增加国家资本公积金。”　　二、已列入房产原值的土地价值经评估后，对能单独反映的土地价值，能否从房产原值中剔出来，列入“固定资

7、产——土地”或“无形资产——土地使用权”?　　自上世纪八十年代后期开始，国有企业改革不断深入，改组改制形式多种多样，合并、兼并、分立、收购、出售、拍卖、股权重组、资产转让、破产重组、债转股、股份制改造等，在这些改革中，均涉及对资产(包括土地)进行评估，且绝大部分涉及对土地单独评估。由于企业财会人员对相关政策理解的偏差，加上税务人员辅导上的偏差，一些企业从自身利益出发，将已计入房屋、建筑物原值的土地价值，根据评估单独反映的土地价值从房产原值中剔出来，列入“固定资产——土地”或“无形资产——土地使用权”，或根据评估结果将房屋价值和土

8、地价值分别反映，达到少缴房产税、企业所得税的目的，这是错误的。　　首先，我们从我国的土地管理制度考察，1988年以前，我国对土地是实行无偿使用制度，即从1950年6月828日中央人民政府颁布实施的《中华人民共和国土地改革法》(1987年11月24日全国人大常委会