合并会计报表编制

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1、新会计准则下合并报表理论选择及复杂控股关系下会计处理第13页共13页新会计准则下合并报表理论选择及复杂控股关系下会计处理新会计准则下合并报表理论选择及复杂控股关系下会计处理随着我国加入WTO后与世界经济融入的越来越紧密，资本市场不断发展和完善，资本运行已经逐渐成为企业资源配置的重要手段，企业间通过股权控制已经成为企业进入新的领域的重要手段，从法律意义讲每个企业仍然还是一个独立的法律主体，但从会计角度上讲，使得原本就复杂的集团内部企业相互持股的合并会计报表，在会计确认与计量等方面又衍生出许多问题。新发布

2、的《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称新准则）主要就合并范围、合并方法和相关信息的披露做出了规定，并进一步与国际会计准则接轨。同时新准则首次对企业集团成员之间交叉持股等问题提出了相应的解决办法。但在实际操作中，有些细节问题上仍然是仁者见仁智者见智，存在很多分岐。本文结合《企业会计准则第2号—长期股权投资》中对长期股权投资核算方法的变化，就新准则下中没有详细规定的复杂股权关系和交叉持股下的报表合并，从理论选择到具体的合并方法作一有益的探讨。1.2我国现阶段所采用的合并报表理论及特点根据新准则

3、的相关规定，从少数股东权益列报、商誉的确认、少数股东损益的计量，都可以确定我国现阶段采用的是实体理论，但从商誉的确认上来看，还不是最完全的实体理论。。1.2.1选择实体理论的理由第13页共13页新会计准则下合并报表理论选择及复杂控股关系下会计处理（1）实体理论所倡导的开放型合并报表编制目的，与我国对合并报表信息需求的实际情况相一致。（2）从少数股东权益和少数股东损益的性质认定上看，实体理论与我国报表要素的定义相吻合。（3）从集团内公司间交易的完全抵销看，实体理论有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利

4、润的行为。（4）从计价基础上看，实体理论可克服双重计价标准的缺陷。（5）从国际上潮流看，实体理论成为合并报表主流理论已是大势所趋，我国选择实体理论，也体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同。1.2.2现阶段我国合并报表理论的特点（1）在合并会计报表中率先引入实体理论的是莫里斯.默里兹（MauriceMoonitz）教授。实体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产（而不仅仅是所拥有的资产）的

5、运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。由于存在控制与被控制的关系，母子公司在资产的运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的一个统一体，这个统一体就应当是编制合并会计报表的主体。编制合并会计报表的目的，是为了满足合并主体所有利益当事人的信息需求，而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。具体地说，合并会计报表是为了反映合并主体所控制的资源。根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当将该子公司的全部资产、负债、所有者权益予以合并。同样地，在合并利润表上，也应当将子公司的全部收入、费

6、用及净收益合并。其主要特点包括：①第13页共13页新会计准则下合并报表理论选择及复杂控股关系下会计处理在组建母子公司联合体的收购兼并过程中，子公司可辨认净资产的公允价值与持股比例乘积，即归属于母公司份额与购买支付的对价之间的差额，如购买成本大于归属于母公司份额的净资产应确认为商誉，如小于则确认为当期损益（在新准则下指在非同一控制下的企业合并）；②母子公司之间的交易及其未实现损益，应全部予以抵销；③在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，作为合并所有者权益的一个项目单独列示；

7、④少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应通过合并利润分配表予以反映，而不作为合并净收益的一个减项。（2）在实体理论下，按完全合并法编制的合并会计报表，合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源。这种合并方法与控制的经济实质相耦合，即企业兼并收购的目的，也是为了通过自身的资产达到控制数倍于自己资产的上下游企业或新兴领域的企业，通过产权控制而产生财务杠杆效应。此外，在完全合并法下，编制合并会计报表时不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端。

8、更重要的是，完全合并法因对子公司的全部资产、负债升（贬）值及商誉进行合并，事实上采用单一的属性（相当于公允价值）对子公司的全部资产、负债进行计价，弥补了比例合并法对子公司的资产和负债进行双重计价的局限。2、新准则的主要变化2.1少数股东权益的列报《合并会计报表暂行规定》（以下简称旧规定）指出，第13页共13页新会计准则下合并报表理论选择及复杂控股关系下会计处理子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权