合并会计报表

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1、合并会计报表基本理论探讨【摘要】作为财务会计三大难题之一，合并会计报表理论最近几年经历了重大变化。但如何结合我国实际，建立与国际社会趋同的合并会计报表理论与方法体系，目前仍需加大研究力度。【关键词】合并会计报表合并理论优缺点分析运用一个企业通过对另一个企业权益性投资而获得对被投资企业的控制权而进行的合并行为称为控股合并。从法律角度看，控股合并后的控股企业（或称母公司）与被控股企业（或称子公司）仍然是相互独立的法律实体；但从经济角度来看，它们实际上形成了一个统一的经济实体。由控股企业编制的用以综合反映由控股企业与被控股企业组成的企业集团的整体的财务状况、经营成

2、果及现金流量情况的财务报表，称为合并财务报表。合并财务报表实务依据一定的合并理论，不同的合并理论影响着合并财务报表范围的确定，从而产生不同的合并财务报表。合并理论中主要有所有权理论、实体理论、母公司理论。一、合并会计报表理的合并理论在编制合并会计报表时，需要确认少数股权，即由母公司以外的股东所拥有的对子公司的净收益(或净损失)和净资产的要求权：对子公司净收益(或净损失)的要求权，即少数股东本期损益；对子公司净资产的要求权，即少数股东权益。（一）母公司理论母公司理论是站在母公司股东的角度来看待母公司与其子公司之间的控股关系的合并理论。母公司理论是将合并会计报表

3、作为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待，从母公司角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题。母公司理论强调的是母公司的股东的利益，按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东和债权人服务的。在运用母公司理论的情况下，通常将少数股东权益视为普通负债。按照母公司理论确定合并会计报表的合并范围时，通常以法定控制为基础，以持有多数股权或者表决权作为确定是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者以通过一家公司处于另—家公司法定支配下的控制协议来确定合并会计报表的合并范围。国际会计准则委员会制定发布的有关合并会计报表的准则以及我国关于合并会计报表的

4、暂行规定中也基本采用母公司理论。（二）经济实体理论经济实体理沦是将合并会计报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题。经济实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的。依据经济实体理论，编制合并会计报表的目的在于提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营所需的信息。（三）所有权理论母公司理论和实体理论的中心思想都是全部合并，即在调整、抵销内部会计事项的基础上，将母、子公司会计报表的各个项目逐行加

5、总合并。然而，全部合并不能解决隶属于两个或两个以上的集团的企业或只是部分的隶属于一个集团的企业的合并会计报表编制问题。针对这一合并理论的不足，有的国家在编制合并会计报表时，提出了“所有权理论”。按照所有权理论，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。这种理论的典型表现主要有两种情况：一是合营中权益的会计处理，采用的是比例合并法。即将合营者在共同控制实体中的每项资产、负债、收入、费用按所占比例与合营者自身报表中的类似项目逐行合并，或是在合营者报表中分别作为单独的项目列报。二是联营企业投资的会计处理（通常是指股

6、权比例大于20%而小于50%的情况），采用的是权益法。按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。所有权理论因只反映企业集团所拥有的财产，所以合并报表上的集团范围最小。这种理论主要运用于几个公司通过某种协议共同控制被投资公司的特殊情况，因此，该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的。二、合并理论的优缺点分析母公司理论、实体理论和所有权理论是随着合并会计报表在西方国家的不断发展，在长期探索、解决复杂的理论课题与操作方法的过程中逐步形成的，并在会计实务中得到广泛应用。每种理论都有其先进性、科学性，但也都存在一定的

7、弊端和局限性。　（一）母公司理论的优缺点分析母公司理论认为合并会计报表编制的目的是为了满足母公司股东的信息需要而编制的，这一点与所有权理论的主张相同，但在报表要素合并方面，摒弃了所有权理论狭隘的拥有观，采纳了实体理论所主张的视野更加开阔的控制观，在少数股东权益方面则明显体现了折衷和修正，既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法，也反对实体理论全额确定子公司可辨认净资产的升（贬）值并按股权比例分摊给少数股东的激进做法；在商誉方面考虑到商誉是不确定性最高的无形资产，完全体现稳健原则，合并过程中产生的商誉属于母公司。由于合并会计报表由企业

8、集团中母公司编制，而母公司股东最关心属于自己份额的净