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1、试论企业合并会计报表的合并范围 【摘要】科学合理地确定合并范围,可以减少利润操纵的空间,提高合并报表的质量。本文就企业合并会计报表的合并范围进行探索,旨在对会计理论与实务界有所裨益。 【关键词】企业合并会计报表;合并范围;问题与对策 一、我国合并会计报表合并范围的界定 合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围。我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》,该暂行规定内容如下:一是应纳入合并范围的子公司有:母公司直接拥有其50%以上权益性资本;母公司间接拥有其50%以上权益性资本;母公
2、司直接和间接拥有其50%以上权益性资本;通过与该被投资公司的其它投资者之间的协议,持有被投资公司半数以上表决权;根据章程或协议,有权控制企业的财务和经营政策;有权任免董事会等类似权力机构的多数成员;在董事会或类似权力机构会议有半数以上投票权。二是无须纳入合并范围的子公司是:已关停并转的子公司;非持续经营的所有者权益为负数的子公司;已宣告破产的子公司;准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司;按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司;受所在国外汇管制及其它管制,资金调度受到限制的境外子公司。之后财政部又相继出台了有关合并报表合并范围的一些补充规定。7
3、 在过去的10多年,以上规定在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用,然而,随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快,有些规定已经不适应当前形势的需要。为此,财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》。新准则对合并报表的合并范围强调了以控制为基础予以确定,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围,母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并报表的合并范围,母公司拥有被投资单位半数或半数以下的表决权,满足下列条件之一的也应
4、纳入合并报表的合并范围:通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权;根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策;有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。但是,有证据表明母公司不能控制的被投资单位,不应纳入合并范围。 新旧准则对合并范围的规定基本一致,新准则最主要的突破是更加强调“控制’的作用,进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念。 二、我国合并报表合并范围存在的一般问题和对策 7 目前,我国新准则中合并会计报表合并范围的相关规定还存在一些问题,必须
5、进一步探索和改进,而且随着并购的快速发展和我国与国际会计准则的不断接轨,合并范围存在的问题必将引起越来越多的关注。 (一)多层控股的合并范围确定问题 随着我国证券市场的发展,企业之间的购并不但越来越频繁,其间的股权关系也越来越复杂。由于我国会计准则对于多层控股关系下的合并会计报表的合并范围及其编制问题并未进行相应的规定,使企业在存在复杂控股关系的情况下确定合并范围时遇到困难,经常出现不同做法,导致有不同的合并范围,这样企业有时便会根据自己的需求选择合并范围。 1.我国企业多层控股的主要问题 合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依
6、据和标准,并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。但对间接拥有的表决权如何计算,缺乏统一的政策规定,实务中存在两种不同计算方式,即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。选择不同的计算方法,会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论,从而直接影响合并范围,使企业确定合并范围时存在较大的选择余地。如A、B、C三个
7、公司,它们之间的持股关系如图1。7 在计算A公司对C公司拥有的表决权资本时,乘法原则下认为,A公司对C拥有54%(40%×60%+30%)的表决权资本,多于半数,由此便认为A公司对C公司拥有控制权,而将其纳入合并范围;加法原则下认为,由于A公司拥有B公司40%的表决权资本,低于半数,A公司对B公司没有控制权,因此,A公司亦不能通过B公司间接控制C公司60%的表决权资本,此时A公司实质只直接拥有C公司30%的表决权资本,C公司不应纳入A公司合并范围。 2.对策 (1)上文对间接拥有表决权资本的加法与乘法计算原则进行了分析,建议在确定合并范围时,采用加法原
8、则计算拥有的权益性资本,但在实际编制合并报表按股权比
