股权投资差额会计处理的回顾与展望

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1、股权投资差额会计处理的回顾与展望股权投资差额会计处理的回顾与展望作者：??来源：　　股权投资差额是指长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，或者是以非现金资产对外投资时其账面成本或净值与投资协商确认价值之间的差额。由于在计划经济和转轨经济年代，国有企业的对外投资的管制十分严格，这一引并不多见因此在国有企业会计制度以及行业会计制度中并未涉及这一问题。回顾历史，对外投资和与此相关的股权投资差额对外开放和对内改革的结果，所以对股权投资差额的会计处理也是在中外合资经营企业会计制度和股份公司会计制度中有过具

2、体的规范。总的说来，会计制度规范对股权投资差额的处理，无非是损益观（包括一次记入损益和分期记入损益）、权益观（记入资本公积）、损益和权益结合观（收益时记入资本公积，损失时记入损失）三种。　　一、我国涉外企业会计制度的历史沿革及其规定　　《中外合资经营企业会计制度》（1985年1月1日-1992年6月30日施行）规定，合营企业向其他企业投资时，应按实际支付的金额记入“长期投资”科目，如以实物投资的，应按其所确定的价值记账，确定的价值与账面价值的差额作为企业的损益处理。损益处理的具体会计科目随对外投资的物质形态的不同而不同：属于固

3、定资产的，应列入营业外收支；属于材料物资的，应列入其他业务收支。当时的会计制度规定，投资收益和投资损失是作为营业外收支科目的子科目。由此可见，《中外合资经营企业会计制度》对股权投资差额的处理采取损益观的原则，理论上认为，这是一种资产处置的实现。　　《外商投资企业会计制度》（1992年7月1日-2001年12月31日施行）规定，企业以实物或无形资产向其他单位投资，其作价与账面金额之间的差额，记入“递延投资损失”科目。因实际作价小于账面价值而产生的差额，记入该科目的借方；因实际作价大于账面价值而产生的差额，记入该科目的贷方。该科目

4、余额应按照投资期限或不少于10年的期限平均推销。摊销时，借记“营业外支出-投资作价损失”科目或贷记“营业外收入——投资作价收益”科目。由此可见，《外商投资企业会计制度》对股权投资差额的处理，采取损益观处理，只不过是记入损益的时间与投资期限相一致。作这样处理的理由是，股权投资差额的存在可能是由于投出的资产过去多提或少提了折旧，也可能是市场发生变化，这些潜在因素由于企业与其他单位发生投资这种交易行为而导致差额的产生，因此这种差额对企业来说，毫无疑问是损益性质。但如果企业在投资时就将差额全部记入当期损益，倘若是收益的话，马上面临一个

5、垫付税金的问题。因此，股权投资差额作为递延项目逐期转入损益较为妥当。　　二、股份有限公司会计制度的历史沿革及其规定　　《股份制试点企业会计制度》（1992年1月1日-1997年12月31日施行）规定，企业向其他单位投资转出的资产，按投出资产的账面价值或账面净值记入“长期投资”科目。在成本法下股权投资差额待长期投资收回时合并计入投资损益；在权益法下，投资后期末按持股比例计算本单位所拥有的权益增减数，记入长期投资和投资损益。由此可见，《股份制试点企业会计制度》对股权投资损益的处理采取损益观。　　《股份有限公司会计制度》（1998年

6、1月1日-2000年12月31日施行）规定，采用权益法核算的公司，如果长期股权投资取得时的成本与其在被投资单位所有者权益中所占的份额有差额，应在“长期股权投资”科目中设置“股权投资差额”明细科目进行核算，并在年度终了分期平均摊销，记入损益。股权投资差额的摊销年限，合同规定了投资年限的，按投资期限摊销；没有规定投资期限的，借方差额一般按不超过10年的期限摊销，贷方差额一般按不低于10年的期限摊销。由此可见，《股份有限公司会计制度》对股权投资差额的处理采取损益观。应当指出，这一规定是针对股票投资的，《股份有限公司会计制度》对其他股

7、权投资产生的股权投资差额的处理，与此不尽一致。在其他股权投资的情况下，制度规定，按评估确认的投出资产价值大于投出资产账面价值的差额，记入“资本公积”科目；按评估确认的投出资产价值小于投出资产账面价值的差额，记入“营业外支出”科目。这是一种十分稳健的会计处理，但在会计理论上似乎难以自圆其说。　　三、现行企业会计制度及其补充规定　　现行《企业会计制度》施行情况比较复杂，按照财政部的要求，2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内执行，国有企业施行《企业会计制度》须经报批。2002年1月1日起，在外商投资企业中执行。2003年，国资

8、委和财政部下文要求，到2005年底为止，全部国有企业都应执行《企业会计制度》；浙江省还规定，非国有大中型企业也应自2005年1月1日起执行《企业会计制度》。《企业会计制度》不区分股票投资和其他股权投资所产生的股权投资差额，将二者合而为一，按照《股份有限公司会计制度》对股票投资