营业租赁与亏损性合约之探讨

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1、營業租賃與虧損性合約之探討本文僅探討營業租賃下承租人對虧損性合約的會計處理，其他的租賃狀況將適用不同的準則規定:營運租賃之出租人-租賃資產的評價應依據IAS36資產減損之規定辦理融資租賃之承租人-租賃資產的評價應依據IAS36資產減損之規定辦理融資租賃之出租人-應收租賃款的評價應依據IAS39金融工具:認列與衡量當承租人的營業租賃為虧損性合約時，企業除了遵循IAS17租賃之外，尚需依據IAS37「負債準備、或有負債及或有資產」的相關規定辦理。所謂虧損性合約係指履行合約義務所不可避免之成本超過預期從該合約

2、獲得之經濟效益。IAS37要求對於虧損性合約應提列適當的負債準備；提列的基礎是依據合約中企業不可避免的成本予以估例。所謂合約不可避免的成本係指退出合約之最小淨成本，也就是履行合的成本與怠於履行合約而發生之補償或罰款二者取低者。(IAS37.68)。除此之外，尚需注意上段的評估不得包含未來營運損失。未來營運損失與合約不可避免成本的不同之處，在於未來營運損失非與企業未來的運作無關,也非因過去所締結之義務所造成，因此，不得列入虧損性合約的評估之中；此外，在提列損失準備之前，尚需對該合約標的資產執行減損評估。茲

3、就虧損性合約的判讀、損失的提列，以及減損損失的評估，分別說明如下:1、決定租賃是否為虧損性合約IAS37並未明確提供虧損性合約的判讀方法，因此，企業應依據虧損性合約的定義，藉由比較不可避免的成本與預期未來可收取的經濟效益，決定是否為一虧損性合約。茲就以下列狀況予以說明:(1)租賃資產閒置如果承租人未完全使用租賃資產時，來自營業租賃的經濟效益當然就會減少，不過，並不表示一定會產生虧損性合約，而是需要依賴更多的專業判斷；像是能否將單一租賃合約區分為有虧損及無虧損二部分。就IAS37的規定而言，評估的基礎應以

4、合約整體而非合約中的部分組成項目，故應特別注意。(2)營業損失狀況下之租賃資產使用如果判斷預期未來會產生損失，但是沒有可靠的基礎確認所產生虧損是與租賃相關聯時，將會被視為未來的營運損失；例如:零售商的單一合約係租三個單位相連的店面，並視為一個共同的現金產生單位；目前預計整體營運可能產生虧損，為了獲利考量而閒置其中一個單位的店面。此時，應不能視其閒置單位的店面為虧損性合約，因為這三個單位店面都歸屬於同一現金產生單位，彼此間是相互影響的；再者，沒有可靠的基礎(reliablebasis)來推斷任何一租賃之不

5、可避免成本超過預期的經濟效益；所以，應將現金產生單位的預期未來損失視為未來營運損失處理；相反的，若未來決定取消閒置單位的租賃合約後，此閒置單位的不可避免成本推斷高於未來經濟效益時，應依虧損性合約處理。(3)租金高於市場行情租金支付數高於當時的市場行情時，不應將此一租賃直接認定為虧損性合約，因為IAS37並未提及以公允價值基礎衡量。此時，承租人需要考量的仍是租賃不可避免成本是否超過未來經濟效益，再決定是否認列損失。2、提列虧損性合約損失(1)租賃不可避免之成本(unavoidablecosts)租賃的不可

6、避免成本代表退出合約之最低淨成本；因此，計算方式應以租賃不可避免成本減除未來預計經濟效益後的折算現值估列之；包含下列一項或多個項目:♦至合約結束前所需支付的全部租金♦提前終止時應額外支付的費用或罰款♦提前終止所支付的相關協商費用♦維修費、保險等支出。(2)預期經濟效益租賃應收取的預期經濟效益係指承租人使用該租賃資產所產生的未來現金流入。實務上，除了因租賃資產閒置而判定預期經濟效益為零，比較不困難之外，通常未來經濟效益的判讀有賴管理階層的專業判斷及估計，例如:♦使用租賃資產，產生營業損失的狀況；♦暫時閒置

7、之租賃資產；♦一般性的公司資產，例如總部大樓；♦租賃合約包含商品買賣或是勞務服務；♦轉租(Sub-lease)。轉租是一個常見的議題，若符合下列條件時，提列虧損性合約損失應將轉租淨收益一併列入考量：♦租賃合約條款允許承租人轉租；♦承租人的租賃策略是活化資產，將全部或部份租賃資產轉租與第三者，並且持續支付出租人租金費用。以上討論之提列虧損性合約損失，在大部分的情況下，企業策略係尋求最低預期的淨成本。不過，有些時候，儘管轉租是可行的狀況下，企業仍不採用此一策略，例如，避免競爭對手進入一線商業戰區，儘管如此，

8、企業仍應將轉租的收益併入整體的考量，因為:♦此做法與IAS37.68不可避免成本的定義具有一致性，換句話說，儘管管理階層決定負擔全部成本，但是承租人原本可減少的租金費用仍應列入考量)♦不轉租的決定可能在未來產生變化，因此，放棄經濟利益將造成本來營運損失。若無實際的轉租行為，轉租收益的估計將包含許多不確定性。不過若符合上述轉租要件時，仍應依據IAS37的精神而由管階層提出最佳估計，而不是直接忽略轉租收益。例如，速食店承租一店面每年100萬元(