直接收款与预收货款销售的区分

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1、《增值税暂行条例》第十九条及《增值税暂行条例实施细则》第三十八条对增值税纳税义务发生时间的确认，按照结算方式的不同进行了划分，直接收款方式销售货物和预收货款方式销售货物就是其中两种。在这两种结算方式下，增值税纳税义务发生时间的表述十分清晰，但什么是直接收款方式销售货物，什么是预收货款方式销售货物，《增值税暂行条例》及其实施细则却没有作出明确的定义。由于缺乏统一解释，在实务中出现了不同的做法。本文通过一个真实的案例来讲解两者的区别。案例某水泥熟料（水泥的半成品）生产企业，企业组织形式为股份有限公司，在香港发行H股。客户比较固定，货物销售签订合同，客户趸交大额货款的给予一定优

2、惠。收到货款后，该企业为客户制作IC电子提货卡，客户收到提货卡后可以随时提货。提货卡内容包括货物名称、货物数量等基本内容，合同约定非产品质量一般不予退货。划卡提货，划完为止。该企业账务处理共经历三种模式：第一种模式：收到趸交的货款，制作提货卡交客户。会计处理为：借：银行存款贷：主营业务收入——营业收入应交税费——应交增值税——销项税额月末按固定比例结转成本：借：主营业务成本——营业成本贷：库存商品增值税税务处理为，收到货款全额开具增值税专用发票，全额计提增值税销项税额。申报企业所得税时，与会计处理相对应，全额申报企业所得税计税收入和计税成本。在此处理模式下，企业将销售方式

3、定位为直接收款方式销售货物是正确的，但其会计处理是错误的。该业务因成本不能可靠计量，不符合《企业会计制度》中收入的确认标准。企业所得税的处理也是错误的，不符合《企业所得税法》及其实施条例的规定。但增值税的处理是正确的，符合《增值税暂行条例》及其实施细则第三十八条第一项的规定。增值税专用发票开具时限是正确的，符合《增值税专用发票使用规定》（国税发[1993]150号）第六条的规定，即采用交款提货结算方式的，专用发票开具时限为收到货款的当天。企业会计处理错误的原因是会计处理盲从税务处理，用增值税纳税义务发生时间确认时点标准作为企业会计处理的依据。会计处理错误的后果是会计信息失

4、真，产品未生产出来甚至还未投料生产，已被确认了会计收入，结转了销售成本。成本虚转，生产成本出现大额红字，导致账实不符。为确保会计信息质量，该企业每年甚至每月不得不进行频繁的大额会计调整。第二种模式：收到趸交的货款，制作提货卡交客户。会计处理为：借：银行存款贷：预收账款每次提货时，就提货部分的会计处理为：借：银行存款贷：主营业务收入应交税费——应交增值税——销项税额月末按照规定方法（加权平均法）计算结转成本：借：主营业务成本贷：库存商品增值税处理上，每次就提货部分开具增值税专用发票，计提增值税销项税额。申报企业所得税时，与会计处理相对应，申报提货部分企业所得税计税收入和计税

5、成本。此种模式下的会计处理符合《企业会计准则》的规定，从源头上解决了该企业长期困扰的虚增收入、虚转成本问题，避免了大量的会计调整，会计信息更加真实可靠。企业所得税处理也是正确的，符合《企业所得税法》及其实施条例的规定。在增值税方面，销售方式从形式上看符合预收货款方式销售货物的特征，但仍无法改变其属于直接收款方式销售货物的实质，不符合《增值税暂行条例实施细则》第三十八条的规定。在增值税专用发票的开具时限上，此模式人为地迟延了增值税专用发票的开具时间，违反了国家税务总局《增值税专用发票使用规定》（国税发[2006]156号）第十一条第四款的规定，即按照增值税纳税义务的发生时间

6、开具，存在很大的税务风险。第三种模式：收到趸交的货款，制作提货卡交客户。会计处理为：借：银行存款贷：预收账款应交税费——应交增值税——销项税额增值税处理为全额开具增值税专用发票，全额计提增值税销项税额。每次提货时，就提货部分的会计处理为：借：预收账款贷：主营业务收入月末按照规定方法（加权平均法）计算结转成本：借：主营业务成本贷：库存商品申报企业所得税时，与会计确认收入相对应，申报企业所得税计税收入和计税成本。2010年8月，该企业所属市国税局稽查局对该企业进行纳税检查。检查人员认为，该企业收到全额货款制作并发放提货卡给购货方时，货物已经交付，销售合同已经完成，只不过此种货

7、物交付方式不是直接交付，而是抑制交付。抑制交付的特点是，购货方在一定时间内将货物暂存在销售方，销售方负保管责任，购货方随时提货，销售方无条件满足，购货方超过约定保管期不提货，需另付仓储费。在账务处理上，该企业将这部分货物作“已销暂存”挂账处理，说明了货物已完成销售的事实。因此，检查人员认为该企业采取的销售方式应认定为直接收款方式销售货物，要求企业收到全额货款制作并发放提货卡给购货方时，必须履行增值税纳税义务，必须按规定开具增值税专用发票。每次发货后，按照《企业会计准则》要求确认会计收入，结转会计成本。申报企业所得税时，按照《企