财务会计计量模式的必然选择：双重计量new

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1、●财务会计计量模式的必然选择■双重计量葛家澍窦家春陈朝琳(厦门大学会计系361005)【摘要】本文认为双重计量模式，即历史成本计量(含摊余成本计量)和公允价值计量是历史和时代的必然选择。本文指出三点：首先，在财务会计中，双重计量是必然的选择；其次，本文对两种计量属性的特点作了详细分析；最后，通过IASB制定的IFRS9发现了双重计量模式，特别是公允价值会计改进的曙光。【关键词】历史成本计量模式公允价值国际财务报告准则一、历史与时代的选择如果把会计视为一个既服务于市场又服务于企业的工具，那么，每当市场经济发生变革，立足企业并面向市场的财务会计都会进行相应的

2、变革，这似乎已经成为一个规律。例如，美国在20世纪20年代，柯立芝总统实施政府不干预政策，使得市场经济自由化走到了极端。企业“自主管理”使会计变得无序，企业对外的财务报表充满了欺诈。以致当时美国火柴大王克鲁吉把这种财务欺诈说成是“保密”，并吹嘘其成功的秘诀竟是“保密(secrecy)，更保密(moresecrecy)和进一步保密(andevenmoresecrecy)”①，当时美国曾出现虚假的经济繁荣和审计无用，结果导致了1929—1933年的空前经济大危机。这场经济大萧条表明市场不是万能的，市场经济不是在什么情况下都能“自我调节”和“自我完善”的。由于

3、不受任何干预，上市公司为欺骗投资人而制造假帐和提供虚假报表是非常普遍的。以“罗斯福新政”为标志，通过政府的积极干预才挽救了这场危机。为了重建资本市场，美国先后颁布了1933年的“证券法”和1934年的“证券交易法”，并组建了监管资本市场的“证券交易委员会”(SEC)。基于资本市场的监管需要(其目的是保护投资人的利益)，上市公司必须向市场传递真实而公允财务信息。在SEC的支持下，产生了对财务报表进行约束的机制——陆续颁布了一系列“公认会计原则(GAAP)”，使企业向市场参与者传递的财务信息逐步从无序走向有序并予以规范化。有鉴于大危机前，企业对会计弄虚作假的

4、深刻教训，为了保证投资人能获得可靠又相关的信息，采用历史成本计量且要求计量应建立在“可稽核的、客观的证据”(veritable，objectiveEvidence)的基础之上成为最佳的选择②。凡是要进行一场改革，总要制造舆论。而舆论对改革的支持，往往对顺利实施改革起着十分重要而深远的促进作用，推行以历史成本为基础的GAAP也是如此。2O世纪30年代末，美国推行按历史成本为主要计量属性，保证会计信息真实、公允的改革，就十分需要理论的支持。著名会计学家佩顿和利特尔顿于1940年合写了经典会计名著《公司会计准则导论》(AnIntroductiontoCorpo

5、rateAccountingStandards)在这两个问题上就给予了很大的理论支持。什么是“成本”(cost)?两位作者写道：“成本是会计中基础性数据，⋯⋯实际上是‘价格积数’(price—aggregate)，因此，它同样可运用于已取得的资产。”由于价格积数是基于交易双方的共同判断，所以“独立的交易双①参阅：G．J．Previts＆B．D．Merino．AHistoryofAccountinginAmerica．1979．P．234②参见w．A．Paton＆L．A．Littleton．1940．1997．AnintroductiontoCorpora

6、teAccountingStandards·IIconcep~7方在自利驱动下同时采取行动的结果，才能证实成本数字是双方共同接受的‘价值”’。可以说，“由独立双方在不受限制的谈判中所达成的(购入资产)的成本价格，通常是对现金价值的公允表述”(Paton&Littleton，1940／1970)。两位作者在书中明确指出“已入账的货币可以持续反映实际成本(即历史成本)这一假定被会计理论界和实务界广为接受。⋯⋯换言之，会计假定了一个稳定的计量单位。该书在强调历史成本为会计主要(或稳定)计量属性的同时，又反复强调以成本为基础的会计信息必须建立在可稽核的具有客观证

7、据的基础上。他们认为，会计之所以成为一门科学，就因为“会计在一定程度上处理的是客观确定的事实”。这样，历史成本用作财务会计的基本计量属性，不仅为会计与审计实务界所普遍接受，而且得到会计与审计理论界的高度支持。在《公司会计准则导论》问世前三年，著名的审计学家蒙哥马利(RobertH．Montgomery)在1937年美国会计师协会(AIA，即现在AICPA)的《主席报告》(ReportofthePresident)中就强调审计师的责任是努力探求和说明企业的真相(Thisurgetofindandtellthetruth)~。世界上一切事物，在一定条件下，可

8、能走向自己的反面。在2O世纪20年代，如上所述，美国的市场经济的极端放任(极端自