cas 专家工作组意见第三号 bot comment 12nov07

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1、关于《企业会计准则实施问题专家工作组意见第三号(征求意见稿)》第十一问的探讨及修改建议财政部会计司：我所对贵司公开征求意见的《企业会计准则实施问题专家工作组意见第三号（征求意见稿）》进行了认真学习和讨论，现就其中第十一问有关建设经营移交方式（BOT）的业务的会计处理，提供如下反馈意见以供参考：问题一：收入应当如何确定？收入应当如何确定？具体来说，在建设经营移交的各个阶段应当确认哪种类型的收入？分析及建议：第十一问规定：项目单位在建造相关基础设施过程中相关的收入和成本应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》的规定进行处理。第十一问仅规定了项目单位在建造过程中应当如何确认收入。而一

2、个典型的BOT合同通常涉及两大类的服务，建造服务和运营服务。建造服务又可以分为首次建造服务和后续改建服务。运营服务则可以根据不同的合同安排，分为向合同授予方提供代为运营基础设施的服务、或者向基础设施的使用方提供服务的运营服务。因此，建议区分不同性质的服务来规定不同的收入确认方法。原则上，建造服务应按照《企业会计准则第15号——建造合同》的规定确认收入，运营服务应按照《企业会计准则第14号——收入》的规定确认收入。而合同价款应当根据不同服务的相对公允价值，在不同的服务中进行分配，确认为不同性质的收入。此外，尚有相当一部分的BOT合同在执行过程中，企业在建造阶段，将几乎所有的建造活动外

3、包，包括设计、建造和项目管理等。而企业只是负责垫付资金、招标及协调等等。此等情况在中国的实务中是非常普遍的。在此情形下，企业是否仍旧可以在建造阶段确认建造收入则值得商榷。根据《企业会计准则——基本准则》(10)第三十条：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。因此，只有当企业提供的服务为日常经营活动中形成的，才能确认为收入。上述情形下，企业仅仅是代垫资金或者代理服务，并不提供任何与建造直接相关的活动，建造活动并不是企业意图的主要日常经营活动，在此阶段的涉及有其他方提供的建造服务主要目的仅是为了进行下一阶段的运营服务，提供运营服

4、务才是企业意图的持续日常经营活动，因此，我们认为其相应的对价不能确认为企业的建造收入，而应按照支出的金额确认为所要取得的“无形资产”的成本。2008年1月1日实施的《国际财务报告准则解释公告第12号》（以下简称“IFRIC12”）中将纯粹提供代理服务的合同排除在该解释公告的适用范围之外，但我们认为，鉴于此等情况在中国的普遍性，建议我们的第十一问能够将其包括在实施范围之内，并且规定，企业在确认收入时应当分析所提供服务的实质，只有当企业在实质上确实提供了建造服务的（允许有一定程度的外包），才能确认为建造收入。问题二：企业发生的借款费用是否允许资本化？企业为进行建造活动而发生相关借款费用

5、，是否可以资本化？分析及建议：第十一问未对借款费用是否可以资本化予以明确。而IFRIC12中规定：借款费用应当予以费用化，除非企业能够获取一项无形资产（即第十一问第(二)条第2段(2)所述的前一种情况），才能予以资本化。IFRIC12关于借款费用的思路是：如果企业获取的是一项金融资产（即第十一问第(二)条第2段(2)所述的后一种情况），该资产不符合《国际会计准则第23号—借款费用》规定的“符合资本化条件的资产”的定义，因此，相关借款费用不应资本化。而只有当企业获取的是一项无形资产时，因该无形资产符合“符合资本化条件的资产”的定义，相关借款费用才允许资本化。由此可见，IFRIC12将

6、借款费用与企业获取的资产相关联。但我们认为，无论前述何种情况，当企业提供的是一项建造服务即建造活动是企业意图的主要日常经营活动时，应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》的确认收入和成本。根据该准则第十二条：合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。因此，相关借款费用应当属于建造合同成本的一部分，在相应收入尚未确认之时，应当确认为一项资产。此外，当企业仅仅是代垫资金或者代理服务，并不提供任何与建造直接相关的活动时，在此阶段的涉及有其他方提供的建造服务主要目的仅是为了进行下一阶段的运营服务。由此发生的相关借款费用可以认为是企业为了获取

7、运营权而承担的直接相关费用，在无形资产（运营权）达到可使用状态前，应当予以资本化。(10)综上所述，我们建议第十一问对于相关借款费用做如下规定：企业在建造过程中发生的相关借款费用，在符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件时，应当予以资本化。在企业实质上提供了建造服务的情况下，作为建造合同成本；除此之外，作为取得的无形资产的成本。问题三：为使有关基础设施在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态预计将发生的支出，具体应当如何处理？分析及建议：关于相应支出