适度稳健原则研究

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1、适度稳健原则研究陈少华王荣昌（厦门大学会计发展研究中心，厦门361005）【摘要】稳健原则由于与可靠性等核心原则存在冲突，遭受到越来越多的批评。但会计事项不确定性的存在使得稳健原则将会一直存续下去。所以，理想的做法是对稳健原则进行革新。本文在探讨稳健原则历史渊源和现实革新的基础上，认为应该实行“适度稳健原则”。适度稳健原则一方面是理论演绎的结果，另一方面又是会计现实必然的选择。最后，本文对如何做到适度稳健，提出一些建议。【关键词】稳健原则，适度稳健，历史渊源，会计理论稳健性原则是会计信息质量要求中一项比较有争议的原则。首

2、先，对于是否应该坚持稳健原则就存在着分歧。有些学者认为，稳健原则与可靠性、可比性等其他会计信息质量要求存在冲突，应该加以废弃。其次，对于稳健原则的运用，其“不预计利得，但①预计一切损失”的做法正受到越来越多的批评。那么，在现实的会计环境下，稳健原则是否应该废止；若是不能废止，应该如何对其进行革新，以便适应新的会计环境，使它得到更好的应用。本文正是从这个出发点着手，在探讨稳健原则历史渊源和现实革新的基础上，认为应该实行“适度稳健原则”。一、稳健原则的历史渊源稳健原则的最早应用可以追溯到中世纪的庄园会计。中世纪的代理会计为稳

3、健主义②原则奠定了基础。当时稳健原则的运用主要是因为庄园的管家进行自保而采用的对策。具体来说，庄园管家为了解脱自己的受托责任，保护自己，就会进行记账，而在记账的过程中，若是涉及到需要根据不确定的情况进行估计的事项，就尽可能地把会发生的损失都预计进来，而对于无法确定的收入则排除在记录之外。这种估价过低的倾向就反映了稳健原则的最早运用。不过，在当时，对于稳健性并没有上升到原则的高度，此时的稳健性只是管家进行自保而采取的对策而已。进入19世纪以后，随着受托责任的盛行，稳健主义成为一项占支配地位的会计原则，③其它原则与它相冲突时

4、都要服从于它。此时的会计职业都是在“破产、倒闭、舞弊和争议”的企业环境中成长起来的，这个环境使会计人员充满了“强烈的灾难意识”，其在实务中的表现就是稳健主义的大量运用，簿记低估成为流行趋势。这种对稳健原则的运用在20世纪初达到了顶峰，在1900年实际上为所有的英国会计权威和许多美国会计权①这个提法早在1924年就有学者提出，比如Bliss在1924年就对稳健性下过如此的定义。②参见查特菲尔德《会计思想史》26-38页。③参见查特菲尔德《会计思想史》350页。1④威所推崇。而这主要受当时物价持续下跌这一会计环境的影响，持续

5、经营与历史成本计价等原则与稳健主义是相互配合和支持的。实质上，资产计价和收益计量都是以经过稳⑤健主义调整的持续经营惯例的不完全运用为基础的。在此之后，稳健主义在实务界受到越来越多的批评。首先对此提出批评的是劳伦⑥斯·R·迪克西。他指出，大多数企业的主要目的是持续经营，因此在资产计价时应该考虑这一事实。那种人为的按照稳健原则使用脱手价值来对资产特别是固定资产进行估价并不合理。迪克西的重要贡献在于他把会计职业界的注意力从按稳健主义进行计价的狭隘的历史观点转向资产价值取决于未来经营活动的观点。哈特菲尔德对稳健主义的抨击比迪克西

6、更为直接，他尤其斥责了成本与市价孰低规则。在他看来，低估有时或许比⑦高估更好些，但是，将它当作一项政策却是不适当的。稳健主义在1900年至1930年之间，仍然是由于各种特殊理由而采用的一般原则。⑧这种优越地位，在很大程度上是取决于资产负债表是报送给债权人的报表。但是，1929年大危机使得会计环境发生了巨大的变化。股票市场的暴跌使得人们普遍认识到股份公司的股票市场更多地取决于它的盈利能力而不是其资产的价值。准确的资产计价与损益表的计算相比，具有更为重要的地位。随着重点向损益表的转移，资产和利润都必须稳健地加以反映，而这有时

7、要加以协调。查特菲尔德认为，这其中本质的变化在于：在大多数企业的经营活动仅具有短期性质和主要的会计责任是保护资产的时代，稳健主义是自然和合理的，此时经管人提高今后经济业务不一定能达到的期望值显然是不明智的；而在大规模的持续经营企业中，为盈利而使用资产比从物质上保护资产更为重要，此时，要求提供有关该公司数据的财务报表特别是损益表应尽可能公正和客观，而不是采用稳⑨健主义的原则来反映收益和资产价值。查氏的这个观点其实是认为，在客观性与稳健性原则相矛盾时，稳健性原则应该让位于客观性，也就是说，过分地强调稳健性将会降低财务报表的公

8、正与客观性。这可以看作是适度稳健性提法的发端。二、稳健原则的续存与革新在传统财务会计理论中，通常把稳健性原则概括为“预计可能的损失，而不预计可能的收入”，而这往往意味着会计师可以运用各种手段低估资产和收入，高估负债和费用。稳健性原则的如此运用，会造成如下的局限性。一方面，过分地蓄意低估净资产和利润，会形成大量的“秘密