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1、公允价值会计实践的理论透视夏成才邵天营(中南财经政法大学会计学院430064)【摘要】本文对影响公允价值会计实践的因素进行了理论分析,认为历史成本会计对不稳定的经营环境的不适应性,是公允价值会计实践的根本诱因;决策有用观的财务报告目标,为公允价值会计实践创造了适宜的环境;对经济学收益计量的追求,为公允价值会计实践提供了内在的动力;而相关性与可靠性的权衡,则构成了公允价值会计实践的关键限制。因此,为相关性和可靠性的权衡制定明确的标准,并对决策有用会计信息质量特征进行反思和重构,是推动公允价值会计实践的根本要求和
2、有效途径。【关键词】公允价值会计历史成本会计决策有用观经济学收益相关性和可靠性的权衡自公允价值概念正式提出以来,以公允价值为计量属性的会计模式(称为公允价值会计)便引起了许多国家和地区会计界的高度重视。据统计,FASB从1990年12月到2006年9月发布的55份财务会计准则公告(SFAS,含第123和132号的修订稿)中,直接涉及公允价值的就有41份,约占发布准则总数的75%;2002年,国际会计准则中运用现值和公允价值的比例约占75%(谢诗芬,2003),2003和2004年由IASB发布的准则中,有关资
3、产、负债确认与计量的准则直接运用公允价值的比例已超过90%。其他许多国家和地区制定的会计准则中也不同程度地运用了公允价值。我国企业会计准则从1998年起涉及公允价值,2006年新颁布的《企业会计准则———基本准则》又明确地将公允价值作为一种会计计量属性,并在17项具体会计准则中运用了公允价值,占会计要素计量准则(共30个)的比例高达57%。可以说,公允价值会计实践代表了会计发展的国际趋势。那么,公允价值会计实践的依据何在?有什么理论和实践价值?本文试图从理论上进行全面系统地分析,以期对深刻理解公允价值会计并推
4、动其在我国的实际运用有所裨益。一、历史成本会计的环境不适应性:公允价值会计实践的诱因“会计是一项服务活动,其功能在于提供一个经济主体的数量信息(主要是财务信息),以便用于作出经济决策(APB,1970)。”它是“按照规则,在观察和记录的基础上,将数字分配给一个主体的过去、现在或未来的经济现象的过程(AAA,1971)”。它主要是解决如何对会计要素在记录时和在报表中进行数量描述的问题。会计计量由计量单位和计量属性两个要素所组成,要素的不同组合形成了不同的计量模式。历史成本/名义货币计量模式(简称历史成本会计)是
5、最基本的一种计量模式。历史成本会计以其含义简明、易于操作、可靠性强等特点,在现代会计中长期据于重要地位。它以企业经营环境的一系列假设为基础,这些假设主要包括相对稳定的技术经济环境和市场环境、币值稳定、持续经营、会计分期等。相应地,有关确认、计量的原则与方法,也是这些假设下的产物。如果企业经营环境相对稳定,历史成本会计就能比较忠实地履行资产计价和收益决定的功能,如实地反映企业的财务状况和经营成果。否则,资产计价和收益决定的可靠性就会受到相应的影响。企业面临的经营环境越不稳定,会计确认、计量的结果就越不可靠,财务
6、信息的质量就越差。这是因为,不稳定的经营环境会引起市场价24格的剧烈波动,这极可能导致:(1)相似的资产或负债项目产生不同的确认、计量结果,而不同的项目出现类似的确认、计量结果,降低了会计信息的可比性;(2)提供的信息只能反映资产取得时预期的经济利益流入,或负债发生时预期的经济利益流出,而不能如实地反映报告日与资产或负债相关的经济利益;(3)提供的信息只能反映资产取得或处置决策以及融资或偿债决策对业绩的影响,而无法反映继续持有决策的影响;(4)即使导致利得或损失发生的事项不是资产的销售或负债的清偿,也只能在实
7、际交易发生时报告价格变动的损益,而不能正确地反映企业的期间损益;(5)只能根据过去交易中的市场价格确定报告的金额,而不涉及或参考外部的市场数据,无法反映市场价格变动对企业财务状况和经营成果的影响;(6)价格变动的损益只能在实际交易发生时才能确认,为企业管理当局进行盈余管理或收益操纵提供了可乘之机;(7)无法简单直观地反映大多数风险管理战略对企业的影响,不利于日益激烈的竞争环境中的风险管理。此外,历史成本会计在通货膨胀条件下也不符合资本保全尤其是实物资本保全的要求,不利于企业的长期发展。历史成本会计在不稳定经营
8、环境中暴露出来的种种矛盾与问题,促使会计理论界和实务界将目光转向能够反映现在和面向未来的计量属性,如重置成本、可变现净值、公允价值等,形成了以历史成本为主、兼顾其他计量属性的混合计量模式。任何一种计量属性,都是对资产或负债价值的一种度量,而且均以交易价格或市场价格为基础。不同之处在于。历史成本是基于实际的交易价格确定的,而其他计量属性则是基于假设的交易及所能够达成的交易价格确定的,不同的计量属性对资
