合伙企业税收政策

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1、18/18合伙企业税收政策国家税务总局税收科学研究所研究员魏志梅2012年6月7日自上世纪末以来，随着合伙企业在我国的起步和发展，我国有关合伙企业的税收制度也得以初步建立。1997年，全国人大通过了我国第一部合伙企业法，明确“合伙企业应当依法履行纳税义务”。2000年，国务院颁布《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16号），第一次以规范性文件方式明确合伙企业所得税的征税基调。当年，财政部和国家税务总局印发了《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号，简称91号文），做出相应具体征税规定。2006年，全国人大通

2、过新修订《合伙企业法》，第一次以法律形式明确合伙企业现行征税原则：即合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。2008年，随着新的企业所得税法颁布以及个人所得税法修订，财政部和国家税务总局发布《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号，简称159号文）以及《关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号），就合伙企业所得税政策进行重新明确。2011年，随着个人所得税法的再次修订，财政部、国家税务总局发布《关于调整个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者个

3、人所得税费用扣除标准的通知》（财税[2011]62号）。上述有关合伙企业税收的法律、行政法规和规范性文件，共同构成了我国现行合伙企业税收法律的基本架构体系。应该说，这些税收法律、法规和规范性文件，既借鉴了国际惯例，又充分考虑了我国国情。但是，迄今为止业界仍对其存在诸多误解，不少地方政府甚至基于有意无意的误读，越权出台了名目繁多的地方性减免税政策。因此，亟待就有关问题进行深入分析，以促进社会各界的理解。一、合伙企业无需缴税？还是需由合伙人为之缴税？在国内，市场普遍认为，如果是公司制企业，就必须缴税；如果是合伙制企业，就无须缴税。其实，这是对合伙企业税收制度的根本误解，正是这一误解

4、又派生出其他种种误解。因此，需要对国际社会合伙企业税收制度的演变过程进行一番历史的分析。18/18在英语中，“合伙”与“合伙企业”是用同一个词来表述的，即Partnership。不同国家在不同历史时期对合伙的法律定义不同、征税规定各异。就传统意义上的合伙企业而言，由于它仅仅是一种伙伴关系，而不是独立的工商实体，更不是独立的法人，在法律上并没有独立的财产权，自然不应该也无法对这种伙伴关系征税，而只好在合伙人环节征税。但是，由于合伙企业最早只能基于私人关系基础上的声誉约束机制来调整各合伙人之间的权利、义务和责任，没有形成有效的法人治理结构，因而主要适合家族式企业和律师事务所、会计师

5、事务所等人合性企业，而较难适应需要向广泛范围募集资本的资合性企业。为克服自身不足，合伙企业后来不断地借鉴公司机制来完善其自身的治理结构，以至于发展成为独立的工商实体，甚至不少国家还承认其为独立法人。由于后来的合伙企业越来越类似于公司实体，也拥有了独立的财产权，与公司一样享受着国家公共管理和国防服务，一样可以将每年所得收益转为资本。所以，从公平税负和防止偷逃税角度考虑，绝大多数国家都是根据合伙企业的实际特点，而相应采取以下三种不同的合伙企业税制模式：（1）不将合伙企业作为纳税主体的非实体纳税模式，主要流行于合伙企业尚未演进为独立实体的国家；（2）将合伙企业作为独立纳税主体看待的实

6、体纳税模式，主要流行于合伙企业已经演进为独立实体的国家；（3）介于实体模式与非实体模式之间的准实体纳税模式，该模式虽然不将合伙企业作为纳税主体，但是需要在合伙企业环节作统一的收入和成本核算，对核算出的应纳税所得，必须由合伙人为之分别缴税。上述三种合伙企业税制模式在实践中如何抉择，往往与该国的法律体制直接相关。在法国、德国等成文法系国家，由于国家财税部门可以依据成文的合伙企业法来设计相应的税制，而依据不断修订后的合伙企业法，合伙企业也引入了公司的法人治理机制，并拥有了作为独立工商实体甚至法人的地位，就需要按照“实质重于形式”的原则，来重新考虑其纳税义务。鉴于所得税是针对“所得”的

7、税种，所以，一家合伙型企业，如果它本身成了“所得”的承载主体，就理所当然地应将其作为纳税主体。相反，一家公司型企业，如果能够满足“已将每年所得收益全部分配给投资者”等条件，也可申请作为非纳税主体而仅需要在投资者环节纳税。在英美等非成文法国家，由于市场主体可以不拘泥于法律条文而自主签定各类契约，各类合伙企业在运作过程中往往都可自主借鉴公司的治理机制，但国家财税部门在制订相关税则时往往缺乏严格的成文法的支撑，因此在确定合伙企业是否需要作为纳税主体时就18/18相对困难，从而给各类企业以“合伙”之