论会计师事务所特殊普通合伙制度完善

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1、论会计师事务所特殊普通合伙制度完善摘要：特殊普通合伙制度是一种新型的合伙制度，其责任形态上的二元性，既契合了会计师事务所“人合重于资合”的本质特征，又符合事务所控制风险和发展规模的双重需求。会计师事务所特殊普通合伙制度的功能实现首要在于落实合伙人的资格安排和事务所内部的决策权配置，其次有赖于相关配套制度的建设及完善，具体包括：合伙人个人的财产申报制度、债权人利益保护的替代赔偿机制、注册会计师执业责任鉴定机制、风险与收益匹配的审计收费机制等。关键词：合伙制度；特殊普通合伙；决策权配置；2007年我国发布实施了新的《合伙企业法》，对

2、提供服务的审计行业而言意味着新的契机和挑战。为了进一步推动会计师事务所的规模化发展，2010年7月21日财政部和工商行政管理总局联合发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，指导会计师事务所转制。2012年新年伊始，财政部又召开事务所做强做大工作座谈会，提出要抓紧完善特殊普通合伙制转制工作的配套措施。特殊普通合伙制作为一种新型的企业组织制度，在具体实施中仍存在不少急待解决的问题，究竟怎样实施才能最大程度地保护合伙企业的内部及外部相关方的利益目前也存在疑问。本文在探讨合伙制度的功能定位的基础上，结合会

3、计师事务所的生产组织特征，为我国会计师事务所组织形式的转变提供理论依据，会计师事务所特殊普通合伙制度功能的实现，不仅有赖于合理安排会计师事务所内部的合伙人资格和决策权配置，更需要建设和完善特殊普通合伙制的相关配套制度。一、国内理论界主要观点回顾与评述对于会计师事务所应采取合伙制还是有限责任制的争论由来以久。赞成合伙制的理由集中于：合伙制下的无限责任可以提高审计师的风险意识，促使审计人员在执业时小心谨慎，保持执业操守，遵守职业纪律和职业道德，从而保证审计质量［1］;合伙制更符合事务所的生产要素特点和所有权结构［2］。赞成有限责任制

4、的理由在于：合伙制下的无限连带责任容易连累无过错的合伙人，从而防碍事务所的规模化发展。第三种观点则认为，从赔偿机制设计和约束能力的角度分析，有限责任制与无限责任制并没有绝对的优劣之分，因为在真正发生审计失败需要赔偿时，受害的社会公众所能获得的实际赔偿数额取决于事务所的偿付能力，而不是其组织形式，也没有发现不同组织形式的事务所的审计质量存在差别［3—4］o以上理论观点分别从某个角度展开，合伙制的支持者侧重于保护社会公众利益，有限责任制的支持者侧重于保护无过错审计师的利益，两可说则证明了法律制度如果只规定事务所的组织形式，而仍然给予

5、事务所选择组织形式的权利，就会导致事务所选择于己有利而于社会公共利益无益的结果。这些理论观点或是集中于保护社会中某类主体的利益，或是证明了单个的制度设计无益于实现目标。事实上，社会公众利益或是无过错合伙人的利益，均应是法律制度保护的对象。而要实现这一目标，不仅要求事务所采取合伙制，而且要规定有强烈动机回避责任的大中型事务所采取合伙制，并建设和完善与合伙制相关的配套制度；同时为了保护无过错合伙人的利益，需要合理安排事务所内部的组织结构。新的特殊普通合伙制正是基于以上目标而设计的一种制度安排。二、合伙制是适应会计师事务所本质特征的组

6、织制度（一）会计师事务所的本质特征：'‘人合重于资合”企业是不同要素所有者之间进行合作的组织，有生命力的企业在于这种组织的常态是它满足了所有成员的参与约束条件之后还有一个正的剩余，如何在企业合约成员之间分配“剩余”正是企业本质的关键［5］。“剩余”的分配首先要为最重要的生产要素提供最有效的激励，因此，企业的所有权配置直接由生产要素的相对重要性决定。具体来说，若物质要素相对短缺而人力要素相对充足，则应由物质要素所有者享有剩余索取权；相反，若人力要素相对短缺，则应由人力要素所有者享有剩余索取权。作为提供高度专业性和高度复杂化的智力活

7、动的会计师事务所，与一般的资本雇佣劳动的产品生产企业相比，其生产要素结构有完全不同的特征。在会计师事务所中，对物质资本的需求很小，物质资本作为生产要素的经营周转性作用已经消失，对生产的贡献作用微小；而拥有与特定客户、特定行业紧密相关的业务知识、技能和丰富的管理经验，以及掌握能带来大量客户的特殊社会关系的异质型人力资本才是事务所中最重要的生产要素。他们的参与状况直接影响到事务所利润的大小或其他团队成员的价值，一旦他们从企业中退出，将导致事务所利润减少甚至解体，他们才是会计师事务所存在和发展的基础。因此，为了解决事务所异质型人力资本

8、的激励问题，应由其享有事务所的剩余索取权。审计作为一项专业性很强的智力活动，另一大特征在于其难以被直接监督，从而审计人员是否胜任和独立以及审计质量如何是难以直接观察的。事务所这种智力合作型的生产特点，决定了在会计师事务所中，其成员在生产中是同等地重要，同等地难以