战略管理会计在中国企业的实施分析

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1、第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展2005年7月9日-10日战略管理会计在中国企业的实施分析白胜(重庆大学工商管理学院，400032)【摘要】理论分析与实践应用是一门学科得以不断发展的基本条件。目前，国外在战略管理会计的理论和实践两个方面都在同时发展。相比之下，国内对战略管理会计的理论研究远多于实践分析，据此，本文分析了战略管理会计得以实施的两个前提条件，并认为中国的大多数企业目前具有了实施的外部条件，但是缺乏内部条件。这种现实情况决定了中国企业实施战略管理会计的主体是在企业内部建立独立于财务机构的组织，实施

2、内容则应当依据实施条件的成熟度差异进行调整，实施步骤为从外向内进行。【关键词】战略管理会计实施条件实施过程从Simmonds1981年提出战略管理会计的概念以来，战略管理会计的理论在西方国家不断发展，实践运用也颇为瞩目。在理论方面，Simmonds(1981)认为企业利润并不源于内部效率，而是产生于企业在市场竞争中的地位，从而奠定了进行竞争对手分析的基础。Govindarajan和Shank(1992)使用价值链分析、战略定位分析和成本动因分析三个命题，构建了战略成本管理的分析框架。Bromwich和Wilson(1995)基

3、于关注最终产品市场和“面向企业外部，面向未来”的观点，形成了顾客利益分析的方法；Kaplan和Norton(1996)完善了具有“里程碑”意义的平衡计分卡，为全面客观评价企业业绩确定了方向。在实践方面，战略管理会计的应用在纵横方向都有发展。从纵向看，由于全面质量管理、适时生产方式、标杆管理法、作业成本法(ABC)、作业成本管理(ABM)、平衡计分卡、目标成本法和生命周期法等方法在整个工业社会或后工业社会扎下了根，管理会计（包括战略管理会计）的世界变得越来越小（GranlundandLukka1998）；在横向方面，战略管理会计

4、的应用已经从最初的制造业扩展到了公共部门（Smith2000）和服务业（PaulandAlan1995）。在中国，战略管理会计概念引入始于上个世纪90年代，目前的发展出现理论热潮，实践滞后的局面。在理论上，大家对战略管理会计的概念、必要性、特点、对象、目标、内容、方法（王化成，杨景岩1997；李苹莉1999；郑石桥，李珍2003；等等）、基本假设和一般原则（邓厚平2001）有比较深入的研究，对国外的战略管理会计理论与发展也有了大量的介绍。但是在实践上，除了偶见ABC法、标杆管理法和平衡计分卡等具体方法在中国企业的应用介绍外，鲜

5、有更多的企业实践案例，更未见战略管理会计应用于公共部门的报告。毫无疑问，战略管理会计的实践与理论研究具有同等重要的作用。因此，本文针对战略管理会计在中国企业的实施主要是实施件和实施进行探索，以便为实践者提供一些参考。一、战略管理会计在中国企业的实施分析促成战略管理会计产生的条件即实施是多方面的，也是多维度的。Bromwich和Bhimani（1994）指出，由于企业采用了诸如计算机辅助设计（CAD）和辅助生产（CAM）、柔性制造系统（FMS）、计算机集成制造（CIM）等生产技术，实施了诸如全面质量管理、适时生产方式（JIT）和

6、物料需求计划（MRP）等管理方法，从而使原有管理会计和项目评估缺乏战略度量。Kaplan（1987）指出，由于企业外部环境变迁，传统“管理会计信息受到企业财务报告系统程序和周期的驱动，提供得太晚、太不具体，已经扭曲得与管理者的计划和控制决策完全不相关了”，因此需要对管理会计进行革命。Granlund和Lukka（1998）指出，可以从宏观和微观两个层次分析管理会计的实践因素。334第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展2005年7月9日-10日王光远（2000）指出，影响管理会计新发展的因素包括顾客导向、职能交叉

7、的新视角、全球化竞争、全面质量管理、时间因素、技术进步、制造环境的变化、服务业的增长和作业管理九个方面。综上所述，我们可以将战略管理会计的实施划分为两个方面：企业内部条件和外部条件。内部条件包括两类：新技术的实施和新管理方法的应用。前者如诸如计算机辅助设计和辅助生产、柔性制造系统、计算机集成制造等生产技术；后者如全面质量管理、适时生产方式和物料需求计划等管理方法。正是这些内部条件的产生使得传统管理会计难以对它们的有效性进行合理评估，更难以为它们的进一步优化提供信息支持。外部条件也可以分为两类：竞争对手的行为变化和顾客的需求变化

8、。对这两方面进行分析都超出了传统管理会计的理论和方法范畴。将上述实施管理会计的内外原因按照成熟和不成熟两个维度划分，可以得出四个象限（如下）。将国外企业的情况与下表的条件对照，可以发现他们的情况应该属于第一象限。内部条件外部条件成熟不成熟成熟ⅠⅡ不成熟ⅢⅣ以此表的条件比较中国