企业并购的会计方法适用与比较

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1、２０１１年第８期山东社会科学Ｎｏ．８总第１９２期ＳＨＡＮＤＯＮＧＳＯＣＩＡＬＳＣＩＥＮＣＥＳＧｅｎｅｒａｌＮｏ．１９２企业并购的会计方法适用与比较郭建鸾郭婷婷（中央财经大学商学院，北京１０００８１；中国海洋大学经济学院，山东青岛２６６０７１）［摘要］我国企业并购的会计处理方法主要有购买法和权益结合法。购买法和权益结合法是分别在购买形式的并购与股权联合式的并购下使用的两种方法。这两种方法不仅会计处理过程不同，同时也会对合并后公司的年度会计报表产生不同的影响。购买法与权益结合法的应用之争一直存在。国际上一些国家已经禁止了权益结合法的使用。在我国，权益结合法仍可在公司合并中使用，但明确规

2、定了其适用范围，即同一控制下的企业合并应采用权益结合法，而非同一控制下的企业合并使用购买法处理。既然我国目前尚存在使用权益结合法的空间，那么相关部门就应当重视使用权益结合法的企业，避免权益结合法被滥用，并尽最大可能发挥权益结合法对我国经济建设的积极作用，为最终与国际标准接轨创造条件。［关键词］企业并购；购买法；权益结合法［中图分类号］Ｆ２３０［文献标识码］Ａ［文章编号］１００３－４１４５［２０１１］０８－０１３６－０４企业之间的并购行为，是企业法人在平等自愿、等价有偿的基础上，以一定的经济方式取得其他法人产权的行为，是企业进行资本运作和经营的主要形式之一。然而，企业并购后如何真实的

3、反映企业财务状况却是摆在经营者、管理者和投资者面前的一道难题。用美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）前主席ＥｄｍｕｎｄＬＪｅｎｋｉｎｓ的话说：“很少有会计领域能比商业并购会计更需要不断的发展。目前的会计文化允许两个类似的商业并购采用不同的会计记录方法，从而得出不同的财务信息，这种信息正在混淆着投资者。”根据我国法律，我国企业并购的会计处理方法主要有购买法和权益结合法。１９９８年１０月同方科技（６００１００）兼并收购山东鲁颖电子首次采用权益结合法以来，权益结合法便开始在上市公司的并购中得到广泛的采用。本文针对两种会计处理方法———权益结合法和购买法———进行比较剖析，探讨我国何种企业、

4、何种并购适合何种会计方法，进而更好的体现并购企业真实的财务状况。一、企业并购的会计处理方法并购通常有广义与狭义之分，我们这里讨论的并购是广义的并购。广义的并购是指企业通过对资源的重新配置和组合，以实现某种经营或财务目标，包括改善企业的经营效率、实现存量资产的优化配置和增量资产的现代化。１９９６年财政部拟订的《企业会计准则第２０号———合并会计》（征求意见稿），首次提出在我国合并会计中可采用“购买法”与“权益结合法”两种会计处理方法。强调企业在选择不同的会计处理方法时，应注重并购的经济实质而非法律形式。例如，并购一方若通过现金出资并购另一方的资产时，应优先考虑购买法；若一方通过股票来

5、换取另一方的股票，双方交换的股票价值均等分不出主并方与被并方时，则应当优先考虑权益结合法。（一）购买法１．购买法的含义。按照国际会计准则的定义：购买是通过转让资产、承担债务或发行股票等方式，由一收稿日期：２０１１－０５－０９作者简介：郭建鸾，男，管理学博士，中央财经大学商学院教授；郭婷婷，女，中国海洋大学经济学院学生。基金项目：本文得到国家社科基金项目（批准号：１０ＢＧＬ００４）的资助。１３６个企业（购买企业）获得另一个企业（被并企业）净资产和经营活动的控制权的企业合并形式，这种形式下的会计处理方法称为购买法。２．购买法的经济实质。购买法的实质是将企业合并看成是一项购买净资产的交易

6、，其实质是主并方通过现金、债券等形式购买目标企业的部分或全部资产，而且不损失公司控制权的一种形式。由于目标企业被合并后，持续经营的假设不再存在，因此目标公司被视为是一项资产，而不再是可持续经营的公司。这一方法在会计处理中与企业购买其他资产类似，也是以购买资产的公允价值作为计价的原则。３．购买法的特点。一是购买法要求主并方在进行会计处理时按照目标企业的公允价值入账，将目标企业的公允价值体现到合并后的资产负债表中。二是主并方的购买总成本与净资产公允价值的差额记为商誉，在报表合并时予以确认。另外，由于被并资产的公允价值通常高于账面价值以及高额的商誉，因而在今后的年度中会导致较高的摊销费用

7、。三是合并日之前，目标企业的经营成果不计入合并后企业的年度利润表中。即从购买日起，目标企业的经营绩效才计入合并企业的利润表之中。因此，在使用购买法进行会计核算时，合并后企业的年度利润包括合并前主并方的利润以及合并后主并方与目标公司的利润。四是购买法导致企业合并后资产负债表的计价基础不同。由于被收购企业的资产是按照公允价值记账的，而主并方原有资产是按照历史成本记账，因此会导致合并后的资产负债表计价基础不同。五是在购买法下，主并方合并目标企业所发生的与合并有关的费用应确认