中国注册会计师审计准则第x号——财务报表审计中对舞弊的考虑修订

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1、（征求意见稿）　　第一章 总 则　　第一条 为了规范注册会计师在财务报表审计中对被审计单位舞弊的考虑，以及《中国注册会计师审计准则第X号-了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第X号-针对评估的重大错报风险实施的程序》在识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险的具体运用，制定本准则。　　第二条 本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。　　第三条 在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。　　第二章 舞弊的特征　　第四条 财务报表的错报可能由于舞弊或错误导致。在区分舞弊和

2、错误时，注册会计师应当考虑导致财务报表发生错报是故意行为还是非故意行为。　　第五条 错误是指非故意的财务报表错报，包括但不限于：　　（一）编制财务报表时收集和处理数据产生的错误；　　（二）由于疏忽和误解有关事实而产生的不恰当的会计估计；　　（三）在运用与计量、确认、分类、列报或披露相关的会计政策时产生的错误。　　第六条 舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、雇员或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。　　舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则只要求注册会计师关注导致财务报表发生重大错报的舞弊，并不要求对舞弊是否已经发生作出法律上的判定。　　第七条 注册会计师在财

3、务报表审计中应当关注下列两类故意错报：　　（一）虚假编制财务报表导致的错报；　　（二）侵占资产导致的错报。　　第八条 虚假编制财务报表是指为了欺骗财务报表使用者而在财务报表中作出的故意错报，包括但不限于：　　（一）操纵、伪造或篡改财务报表所依据的会计记录或相关凭证；　　（二）在财务报表中不真实地表达或故意遗漏交易、事项或其他重要信息；　　（三）故意误用与计量、分类、列报或披露有关的会计政策。　　第九条 虚假编制财务报表通常涉及管理层对控制的凌驾。管理层可能通过下列方式凌驾于控制之上，从而实施舞弊：　　（一）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末；　　（二）不恰当地

4、调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；　　（三）漏记、提前确认或推迟确认报告期发生的交易或事项；　　（四）隐瞒或不披露可能影响财务报表金额的事实；　　（五）构造复杂的交易以歪曲被审计单位的财务状况或经营成果；　　（六）篡改与重大和异常交易相关的会计记录和交易条款。　　第十条 虚假编制财务报表可能源于管理层通过盈余管理误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的看法，以欺骗财务报表使用者。　　虚假编制财务报表的动机包括但不限于：　　（一）满足市场预期；　　（二）使以财务业绩为基础的报酬最大化；　　（三）降低税负；　　（四）获取银行贷款。　　第十一条 侵占资产

5、是指盗取被审计单位的资产。如果由雇员实施，通常金额较小或不重大；如果由管理层实施，通常金额较大且不容易被发现。　　侵占资产的形式包括但不限于：　　（一）贪污收入款项；　　（二）盗取实物资产或无形资产；　　（三）使被审计单位对并未收到的货物或服务付款；　　（四）将公司资产用于私人用途。　　侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或凭证，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权使用资产的事实。　　第十二条 注册会计师可从下列方面考虑舞弊的发生：　　（一）舞弊的动机或压力；　　（二）舞弊的机会；　　（三）对舞弊行为的合理化解释。　　第三章 治理层和管理层的责任　　第十三条 被审计单

6、位治理层和管理层对防止或发现舞弊承担主要责任。　　第十四条 治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制。　　在行使治理职能时，治理层应当考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性。　　第十五条 管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动。　　管理层有责任制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。　　在确定实施何种控制以防止或发现舞弊时，管理层应当考虑舞弊导致财务报表发生重大错报的风险。　　第四章 审计的固有限制　　第十六条 按照审计准则实施审计工作

7、，注册会计师应当能够获取财务报表在所有重大方面不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。　　由于存在下列固有限制，注册会计师即使按照审计准则恰当地计划和实施审计工作，也不可能绝对保证发现财务报表中的所有重大错报：　　（一）抽查方法的运用；　　（二）内部控制的固有局限性；　　（三）大多数审计证据是说服性而非结论性的；　　（四）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断；　　（五）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。　　第十七条 由于舞弊者可能通过精心策划以掩盖其舞弊行为，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于错误导致的重大错报未