员工股票期权的确认与计量问题研究

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1、员工股票期权的确认与计量问题研宄一、员工股票期权会计的背景和研究现状在西方国家，公司向职工发行股票或者股权的参股计划已经成为企业职工报酬机制中常见的一部分。近年来这种计划不仅针对公司的董事和资格较老的管理人员，而且更多地开始面向一般雇员，甚至还有一些企业向供应商发行股票或者股票期权，用来激励供应商更多地兼顾发行企业的利益。尽管股权报酬机制已被广泛地应用，但是目前并没有现成的、统一的国际财务报告准则来规定股权报酬交易如何在会计上进行反映。相对来讲，欧美国家对这方面的关注比较多，很多准则制定机构正致力于研究这个课题。到目前为止，

2、所有的机构都认为对于股权报酬交易的会计处理方法必须在财务报告中加以反映。在我国，近年来已有一些公司在进行雇员股权报酬激励制度的尝试。但是，由于国内的相关制度建设还没有跟上，在相应的法律制度和会计处理方面存在很多空白，使得这种激励机制的发展受到影响。随着国内企业改革的逐步深入，研究如何在财务上反映这种交易就具有一定的现实意义和紧迫性。国际会计准则委员会G4+1组织在2000年7月制定的讨论文件中指出：“股权报酬会计是对这样一种交易的会计处理方法，在这种交易里，一个经济实体以向另外的个体发行本公司的股票或者股票期权的补偿形式得到

3、一定的货物或者服务。”[1]由该定义可以看出，股权报酬会计所解决的问题是有着明确的规定的。首先，在交易主体的问题上，它所反映的交易是在一个经济实体同其他外部实体之间发生的，而不包括企业集团内部的股权交易。其次，这种交易的目的是为了从外部实体那里获得一定的货物或者服务而采取的一项补偿措施，股票和股票期权的发行是以获得货物和服务为前提的。再次，所发行的不仅仅限于股票和股票期权，其他形式的企业权益工具也包含在这个范围之内。当然，在这些不同的交易主体和交易客体之中，我们更多地关注员工股票期权的会计处理问题。一方面，由于员工股票期权的

4、会计处理相对来讲比较复杂，在确认的依据和工具以及时间问题上，有很多其他股权报酬方式未遇到的情况需要我们进行深入的研究；另一方面，由于国际上对员工股票期权激励问题越来越关注，作为人力资源管理的重要方面来对待，使得如何有效地反映这一经济事项成为当前迫切需要解决的问题。此外，从我国企业的实践来看，股权报酬由员工向供应商的扩展还需要相当长的一段时期才能实现。所以本文也以员工股票期权作为股权报酬会计研究的主要对象。在员工股票期权会计处理问题上，要解决的主要是三个方面的问题，即确认、计量与披露。其中确认与计量是密切相关的两方面，也是一个

5、经济事项从会计方面反映的最关键的问题，而披露是在确认与计量的基础之上进行的。本文主要从确认和计量这两方面来探讨。二、员工股票期权的确认在员工股票期权的问题上涉及两个方面的确认：一方面是对员工股票期权本身的确认，另一方面是对向员工发行股票或者股票期权的报酬成本的确认。1.股票期权的确认对于股票期权的确认，目前的争议主要围绕在这种期权究竟是负债还是权益的问题上。国际会计准则委员会对权益和负债的定义分别为：“权益是指企业对全部资产扣除全部负债以后的净资产所享有的剩余利益。”“负债是企业由于过去的经济事项而承担的现有的义务，使得企业

6、要将具有经济利益的企业的资源转移给其他个体。”[2]笔者认为，从权益的角度来看员工股票期权，员工在行权之前并不享有对公司净资产的要求权，所以员工股票期权不符合权益的性质。从负债的角度来看，负债最主要的特点在于会引起企业具有经济利益的资源的流出，一般来讲主要是指现金资产或者其他资产的流出。员工股票期权的行权将导致股票的发行，股票是一项权益工具而并非企业的资产，因此员工股票期权也不能被确认为一项负债。所以有的学者认为除非改变现有的会计模式，否则在现有的会计理论框架中，无法把员工股票期权明确地归入某一种会计要素中去。笔者也赞同这种

7、观点。然而，在现有的会计模式之下，要确认并计量员工股票期权，就必须将其纳入现有的会计要素中，把它作为一种特殊的权益项目来处理，以相对地减少与现有会计理论框架的冲突。在实践中，以美国为首的大部分西方国家也是这样来确认的从另一个方面来讲，债务工具和权益工具的价值变化对企业所产生的影响是不同的。权益工具价值的变化不会影响企业的收益和损失，即不会对损益表产生影响。此外，权益工具一旦被确认，就不会重新估价，而债务工具则可以进行重估。2.报酬成本的确认在是否确认以及如何确认报酬成本上，有些人持有一种“无成本因此无费用”的观点。他们认为对

8、于员工股票期权，不需要企业付出现金或者其他资产，因此无成本，不需要确认费用。另外有些学者提出了“机会成本”的观点，认为当这些股票或者股票期权以低于市场价格的价格授予员工的时候，就有一种以机会成本的形式存在的经济利益的牺牲。这里所指的机会成本是指企业把这些股票或者期权以市场价格出售给其他个体