会计报表合并方法及发展趋势浅谈

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1、会计报表合并方法及发展趋势浅谈会计报表合并方法是财务会计四大难题之一，目前有业主观、主体观、母公司观三种处理方法。长期以来，母公司观一直占上风。但是从1995年以来，FASB（美国财务会计准则委员会）由原来的支持母公司观转向支持主体观，因此在未来的合并方法中主体观将成为发展趋势。　　一、三种观点的理论基础　　业主观的理论基础是业主理论，即会计主体与其终极所有者是个完整、不可分割的整体。它注重的是终极所有权，即强调的是实际拥有，认为母子公司之间是拥有与被拥有的关系。　　主体观的理论基础是主体理论。即会计主体与其终

2、极所有者是相互分离，独立存在的个体。它注重的是法人财产权，而不是终极财产权。它强调的是控制，认为母子公司之间是控制与被控制的关系，即母公司依靠控制权，有权支配子公司的全部而非仅由母公司实际拥有的那部分资产。　　母公司观没有独立的理论基础。它既有业主观的成分，也有主体观的成分，是对二者的一种折衷。　　二、三种观点的会计处理方法　　（一）业主观的会计处理　　业主观认为合并报表的编制目的是为了满足母公司股东的需要，是向母公司股东报告其实际拥有的资源。因此，业主观主张比例合并法。具体的处理方法如下：1、子公司的资产、负

3、债、所有者权益、收入、费用、利润按照母公司的实际持股比例合并。2、子公司净资产升（贬）值及合并商誉按照母公司的持股比例确认和摊销。3、母子公司间的交易和未实现损益按照母公司的持股比例抵销。4、合并报表上无“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。　　（二）主体观的会计处理　　主体观认为合并报表的编制目的是为了满足合并主体所有股东的需要，提供整个集团的信息。它主张完全合并法，即：1、子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润全部予以合并。2、子公司净资产升（贬）值及合并商誉全部予以确认和摊销。3、母子公司间的

4、交易和未实现损益全部抵销。4、少数股东权益列示于合并资产负债表中的股东权益之中（作为一个项目单独列示）。少数股东损益计入合并利润表的合并净收益之中，并通过合并利润分配表反映为对少数股东应享有损益的分配。　　（三）母公司观的会计处理　　母公司观也认为合并报表的编制是为母公司的股东服务的。它综合运用了完全合并法和比例合并法。其处理方法如下：　　1、子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润全部予以合并。　　2、子公司净资产升（贬）值及合并商誉按照母公司的持股比例确认和摊销。　　3、集团内公司间交易及顺流交易形

5、成的未实现损益全部予以抵销，逆流交易形成的未实现损益按母公司的持股比例抵销。　　4、在合并资产负债表上，少数股东权益作为一个单独项目列示于负债和所有者权益之间，少数股东损益在合并利润表上作为一项费用，即作为合并净收益的一个减项。　　三、对三种理论的评价　　业主观的比例合并法虽然谨慎，但是存在明显的缺点。第一，它强调实际拥有，违背了控制的实质，忽视了财务杠杆作用。第二，子公司的经营活动是全部资产共同作用的结果，这些资产是一个不可分割的整体，而所有者观将会计要素人为的割裂成两个部分，与实际不符。　　主体观的优点是符

6、合控制的实质。另外，由于对子公司的净资产升（贬）值和商誉全部合并，也就是采用公允价值对子公司的净资产计价，克服了比例合并法的双重计价缺陷。但是，它的一个明显的缺点是对商誉的推算缺乏可验证性。控制权所带来的财务杠杆作用使得母公司愿意支付比子公司净资产公允价值高的购买成本，而少数股东没有控制权，不会愿意支付和母公司股东一样高的价格来取得股权。此外，它所提出的报表编制目的也受到怀疑。因为少数股东无法利用财务杠杆从中获利，所以从主体观出发编制的合并报表对他们来说意义不大。　　母公司观在实务上的可操作较强，因而被很多国家

7、采用。但是母公司观有不可克服的缺陷。第一，它缺乏独立的理论基础。第二，它无法克服比例合并法的双重计价问题。第三，将少数股东权益列示于负债和所有者权益之间，使得少数股东权益的性质模糊不清，破坏了报表的格式。　　四、主体观将成为未来的发展趋势　　我国目前的合并理论采用的并非是纯粹的母公司观，但基本上是侧重于母公司观。通过对母公司观和主体观的比较，我认为主体观更为合理，将成为未来合并方法的发展趋势。　　（一）主体观完全符合“控制”的实质　　集团是因为控股关系而存在的。也正是因为控股权的存在，使得母公司能够运用的资产远

8、大于其实际拥有的资产，并能运用这些资产为股东服务。确认是否纳入合并范围时的标准是“控制”，既然在确认合并范围时贯彻的是“控制”的思想，那么在选择具体的合并处理方法时也应该贯彻这种思想，这二者应该是一致的。母公司观在某些处理上没有完全遵循控制，如对子公司净资产升（贬）值和商誉的确认上仍按母公司的持股比例合并，而主体观完全遵循了控制。　　（二）主体观的报表编制目的更为合理　　目前，合并报表