谈我国企业合并会计处理

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1、谈我国企业合并会计处理我国近年来掀起了企业购并的热潮，使中国会计界也开始面对多年来国际上合并会计理论和实务中最重要且最为有趣的争论主题：是使用“购买法”还是使用“权益结合法”。本文将就我国企业会计合并现状，以及合并会计处理方法的选择等问题作一些探讨。我国企业合并现状及问题一、我国企业合并的会计处理现状1.企业合并会计准则尚处于征求意见阶段。我国1996年发布的企业合并具体会计准则征求意见稿，明确企业合并的两种会计处理方法购买法与权益结合法，并初步规定了权益结合法的适用条件。但到目前为此，该准则尚

2、未正式发布，这给了企业选择会计处理方法的空间。2.我国允许企业采用的合并会计处理方法实质上是购买法。从财政部发布的《合并会计报表暂行规定》（1995年）、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（1997年）来看，这些会计规定虽从未提及“权益结合法”和“购买法”，但从其实质上看允许使用的是购买法。3.权益结合法得到了管理部门的默认。1998年10月，清华同方与鲁颖电子宣布换股合并，拉开中国上市公司换股合并的序幕。之后，新潮实业、正虹饲料、华光陶瓷、大众科创、青岛双星、龙电股份、宁夏恒力、亚盛实业、同

3、济科技等上市公司，以及最近的TCL通讯换股合并均采用权益结合法。二、我国企业合并在会计处理中出现的问题1.使用购买法时，被并企业的公允价值难以确定。（1）非流动国有股的存在影响被并企业公允价值的确定。我国证券市场最大的特点是占绝对控股地位的非流动国有股的存在。一般认为，证券市场（特别是A股）股票价格是对流通股的定价。即只有流通股有市场价值，而非流通股没有价格。因此在合并中，被并公司的非流通股难以计量，同样主并公司换出的非流通股也难以计价，而我国的上市公司的股票绝大部分是占绝对控股地位的非流动国有

4、股，因此，被并企业的公允价值难以确定。（2）资产评估业的不完善影响被并企业公允价值的确定。我国的资产评估业只经历了十年的发展，注册资产评估师业务素质较差，资产评估机构管理不完善，因而资产评估结果的公允性难以保证。且我国的资产评估业务目前只限于评估单项资产，而对公司整体价值的评估，由于具有很高的难度，在我国尚属陌生领域，因而现有情况下，我国上市公司的换股合并中被并企业的公允价值难以通过评估获得。2.主并企业的管理者使用权益结合法操纵利润。从实证看，被并企业的总资产在评估后均有较大幅度的增减，而权益

5、结合法无视这些增（减）值的存在，在账面上不体现，这就暗藏着潜在的盈利或亏损，为主并企业日后的利润操纵提供了相当的空间，如其中流动资产的增值部分，正常情况下，合并后一年即可转为利润；为达到既定利润，主并企业也可以出售或处置部分固定资产、无形资产获得即时利润。此外，换股合并后被并企业的整体性出售将可能为主并企业带来巨额的即时利润。3.权益结合法导致企业价值低估，甚至出现折价发行现象。由于使用权益结合法时，是以账面价值为主要计量手段，在许多案例中这使合并后企业的价值被低估，在有些特殊情况下，甚至可能导

6、致出现折价发行的现象。在TCL集团换股合并案中，就出现了流通股入账价值低于面值的情况。我国《公司法》第131条规定：“股票发行价格可以按票面金额，也可以超过票面金额，但不得低于票面金额。”所以，由权益结合法所导致的折价发行与现行的公司法相冲突。利弊分析购买法的利弊。购买法的优点有：其采用公允价值核算，更能反映企业合并是讨价还价的公平交易的结果。其缺点在于：计价基础不一致，购买企业的资产和负债是按照账面价值，而被并企业的资产和负债却以公允价值来计价，只确认被并企业的商誉，而不确认购买企业的商誉；另

7、外资产和负债的公允价值的可靠性不高；最后商誉摊销也会减少购买企业合并之后的利润。权益法的利弊。权益法的优点有：符合历史成本原则和持续经营观念；易于操作，由于直接按账面价值合并报表，因而比购买法下须先确定公允价值要简单易行；有利于促进企业合并的进行。其缺点在于：缺乏明确合理的概念基础，易导致滥用；管理当局可以通过年底的合并，尽快出售并入的资产即可迅速增加利润，为操纵盈余提供了可能；不能反映合并的经济实质。建议1.尽快颁布企业合并会计准则，规范企业合并会计处理。到目前为止，我国财政部还没有颁布《企业

8、合并》准则，实务中仍主要参照财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》和《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》，随着环境的变化与合并业务的增多，特别是换股合并业务的出现，以及由于采用不同的会计方法处理企业合并会产生显著的差异，因此，企业往往从自身利益出发来选择会计处理方法，因此上述规定已不能适应现实发展的需要，合并业务的会计处理急待规范。2.尽快完善公允价值形成机制，使公允价值能有效确定。公允价值计量属性是国际上最主要的计量属性之一。我国在近些年制订的许多会计准则中也普遍使用了这一计量属性。但由于我国公