现行独立审计模式的缺陷与重构

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1、现行独立审计模式的缺陷与重构近几年来，我国无论是在法律界、会计界，还是在这两个学界之间，对注册会计师的民事责任问题都展开了全方位的探讨，但主要是在一些特别法规（如《会计法》、《公司法》或《证券法》）中进行界定，而较少进行系统的、综合的研究。本文拟介绍注册会计师承担民事责任的几种代表性的理论，并提出其对我国的一些启示。　　一、契约说　　从总体上看，德国倾向于将注册会计师法律责任问题纳入专家责任的范畴进行研究，大体形成了以契约说为主体、侵权理论为补充的理论体系。在以德国法院为中心的司法实践活动中，形成了以下四种不同的观点：　　1.默示的信息提供契约理论。　　这种观点认为，尽管注册会计师未受

2、第三人的直接委托，也可以间接推断注册会计师与第三人缔结了默示的信息提供契约。其成立要件包括：第一，信息对受领者有重大意义，受领者意图将信息作为实质性决定的基础；第二，信息提供者认识信息所具有的意义以及将之作为受领者决定的基础这一事实；第三，信息提供者具有该信息的专门知识，并受特别委托提供信息且对信息提供有利害关系。　　2.具保护第三人效力契约说。　　这种观点认为，具保护第三人效力的契约，不是指契约当事人以外的第三人对契约债务人有给付请求权，而是指第三人基于诚实信用的要求被纳入保护领域。例如，基于会计师事务所与委托人之间的契约，会计师事务所甲向相对人B提供了不实信息，该信息经B传给第三人

3、C，C因信赖该信息而遭受损失。尽管甲与C之间没有直接的契约关系，甲对第三人C无注意义务，但可以理解为甲不仅向B、同时也向C提供信息服务，应负不实信息所产生损害的赔偿责任。　　3.契约缔结上的过失。　　这种观点认为，第三人基于对专家提供的信息的信赖并据此进行投资等经济活动，如果因此遭受了损失，专家应对其承担契约缔结上的过失责任。　　4.违反良俗的侵权行为责任。　　这种观点是基于德国《民法》第826条的规定：“以违反善良风俗的方式故意对他人施加损害的人，对他人负有损害赔偿的责任。”尽管在侵权行为的成立上要求有故意，但从效果上来看，若专业机构因重大过失违反业务上的注意义务向第三人提供了不实信

4、息，或者认识到不实信息使第三人有遭受损害的可能性而仍予以许可，即解释为故意。根据这种观点，会计师事务所在提供不实信息时，理应认识到有可能使潜在的第三人遭受损失而仍然散布该信息时，应界定为违反良俗，基于这种行为即可确定专业机构的民事责任。　　二、侵权说　　在英国、美国，传统上倾向于采用侵权理论，即认为第三人与注册会计师（英国称特许会计师）之间并没有严格意义上的契约关系。虽然第三人对注册会计师出具的审计报告具有合理的可预见性，但在注册会计师出具相关审计报告时，第三人是不确定的，因此注册会计师提供不实信息违反的是法定义务，只能依据侵权行为来提出赔偿。在具体做法上，英国和美国又有所不同。　　在

5、英国，长期以来，法院均认为特许会计师只与公司及其所有者具有合作关系，因而特许会计师只对公司及其股东承担法律责任，而对任何第三人不负法律责任。直到1963年，发生黑德利。伯恩公司诉赫勒和帕特纳斯公司案件时，英国最高法院才开始确立对第三人损失的赔偿机制，认为第三人因信赖特许会计师的意见而遭受损失，即使与后者没有合同关系，后者也应该承担职业过失责任，但没有明确规定适用于特许会计师承担的责任。1972年，英格兰及威尔士特许会计师协会专门发布了一个关于职业责任的法律原则的声明，指出特许会计师在下列情况下要对第三人的损失承担责任：①在已知或必然预见到第三人将依赖财务报告时，为客户编制报表或签发审计

6、报告；②对客户信用的高低、客户的履约能力等情况做出保证，或者给予其他形式的证明。20世纪80年代以后，英国最高法院将对第三人的范围扩展为可以合理预见到的第三人。不过，特许会计师对第三人承担责任只有在特许会计师存在重大过失时才适用。　　在美国侵权法中，注册会计师责任与医师、建筑师、律师责任一并称为职业责任。当他们未能履行该领域合理的专业注意义务和达到该领域合理的技术标准时，即可能被认定为失职，并承担相应的民事责任。在美国普通法中，1931年的厄特雷马尔斯案确立了一项原则：只有报表的主要受益人，即注册会计师于审计前已经确知其姓名的报表主要使用者，才有权请求赔偿。在该案后，随着专家责任意识的

7、增强、责任保险的推广，将注册会计师对第三人的责任划分为普通过失、重大过失与欺诈，对第三人范围的规定也有所不同。在普通过失的责任条件下，第三人被分为两类：一类是少数类，即注册会计师能够预见到这类人员信赖审计报告；另一类是多数类，即注册会计师无法预见到的第三人。在这种情况下，注册会计师只对能够预见到的将信赖审计报告的少数第三人承担法律责任，如注册会计师知道公司打算利用审计报告取得银行贷款，但银行名称尚未确定，以后贷款给公司的银行即可向注册会计师主张