关于成本会计理论的基点问题

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1、关于成本会计理论的基点问题成本会计在旧中国只是粗具雏形，在新中国才有巨大发展。由于社会主义建设的伟大实践，我国培育了数代成本管理人才，且其中不乏校校者，但许多富有创造性的实践并不曾在理论上充分反映。相对地说，成本会计在理论上不仅先天不足，并且后天失调，这从数十年一贯的成本会计教材可见端倪。约言之，从20世纪50年代起关于成本会计的理论阐述就是错误的，此后半个世纪中略有修补，但抱残守缺的基本思路末变。本文仅先就阐述成本理论的起点即基点略抒己见。　　一、问题的提出　　每一学科都是一个概念系统，它并非概念的堆集，而是按客观逻辑依次展开。《资本论》就是从商品二重性--价值--交换--

2、货币--资本……依次展开。半个世纪以来对成本会计的论述自不例外:这些教材都不约而同地从分析商品二重性开始，从价值引向社会平均必要劳动量。由于成本不包含剩余劳动，于是从社会必要生产费引向成本本质。但都讳言成本!不直截说出成本是什么，回避给成本下定义。历史上大概只是唯心论的佛教禅宗讲顿悟，才主张第一义不可说。科学不能这样，马克思在《资本论》第l卷第5章阐述劳动过程时，就引用富兰克林给人下的定义是《atool-makinganima心制造工具的动物。相形之下，一些成本　　(1)单指标。采用一分为二的方法对任何技术经济指标如炼钢炉龄、设备、房屋使用寿命、废品率、实收率等都可从为此付出

3、的代价，和因此所获的效益，从正负、得失之间权衡优劣。　　(2)双指标。最直接的是从二者的权衡中取舍小失获大利的途径，此外可采趋利避弊的作法，例如锌矿石因埋藏不深导致氧化，以致浮游选矿中氧化矿难选，流失大而实收率低，而冶炼过程中氧化与硫化矿石并无差别，实收率都在90%以上。于是，在选矿过程中尽可能少地提高精矿品位，留待冶炼过程提高金属纯度，以减省有益资源的流失。退一步，产氧矿的矿山总有未经氧化的硫化矿，而且总是氧化矿占少量。于是不妨尽可能提高硫化矿的精矿品位，使之与精矿品位不高的氧化矿混合，既达到约定的精矿品位标准，又降低了资源流失。　　(3)三个相联的指标。这时相互比较权衡的

4、因素既多，避弊趋利的思路更广宽。要言之，纳入考察的指标越多，更利于适用系统分析。补述一句:运用唯物辩证法，除了对单指标运用一分为二，其余是讲联系;归根到底，一一分为二仍然是考察分为二的双方的联系，分的目的是找到二，从而看双方联系。由此可见，优化讲系统分析，实际是辩证法。　　三、生产二重性　　看来从商品二重性的分析人手来阐述成本，不仅在理论上站不住脚。并且因为忽视生产力水平对成本的决定性意义，从此脱离成本与生产力以及产品和市场之间依存制的联系和关系，局限于就成本论成本，使成本会计从理论上走向死胡同，因而有必要从根本上考虑改革。正确的选择应政从生产二重性出发。生产过程既是人力、物

5、力、财力的耗费过程，同时也是产品的形成过程。投入和产出是活生生的现实，彼此又是矛盾的对立和统一。投人是为了产出，没有投入便没有产出;不求产出自然不会投入，无效的产出也使投人变成浪费。　　从分析生产二重性出发，再从生产的耗费直接引出成本的概念和定义，从生产的目的和结果引向产品和市场。从此成本和产品再不是彼此分离、孤立的概念，永远是矛盾的对立和统一。而这种统一中又以生产力为中间的基本连结链，这里包含双重意义:一是产品成本水平基本取于当前生产力水平，前者按后者的不断提高而呈反方向下降;二是社会进步、生产力进步不取决于生产什么，关键是如何生产，说到底生产中是生产力为主导才将人、财、物

6、的耗费转换特区财会为产品(劳务)的。这样的表述对第一、二、三产业都适用，是成本计算期有长(例如造林、房地产开发)有短(女助Ul工业)，不容许人为地一刀切。《企业会计准则》将会计计算朔规定为月、季、年;而《财务通则》又规定三项费用当作期间费用，直接计入当期损益。这缘于数十年来对产品成本的理解十分狭窄，几乎在理论上局限于工业产品的结果。对于十年树木的林业以及起码一年以上甚至长达三、五年的房地产开发业，如果不另作补充规定，便会使这类行业或产业在产品竣工或成材可以销售前数年无端在帐面上出现虚亏!　　如上所述，从分析生产二重性，一方面从生产耗费引出成本，再从成本的偶然性和必然性引出成本

7、本质，冉从本质与非木质部分的区分引出如上所述如何分别采取不同途径谋求降低不同部分成本的相应措施。仅就此而论，这样的逻辑顺序不仅顺理成章，而且符合从具体到坤象的认识进程。且再从成本的偶然性说起。　　偶然是必然的表现和存在形式，产品成本涵盖的因素多，偶然的因素便多，最典型的是技术上的正负公差;可见实际(历史)成本乃是诸多偶然表现的综合。持传统观念的会计师往往坚持他们计算的成本是准确无误的。不错，用他们计算的成本结算当期损益也会是准确无误的，但他无法说明其中某些成本项目或子目忽然升高或降低了。四此有人说，一些