论税法对会计谨慎性原则的背离

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1、论税法对会计谨慎性原则的背离摘要：税法对会计谨慎性原则的背离是所得税差异的一个重要根源。文章在全面比较了新《企业会计制度》与现行税法规定的基础上，对背离的原因、表现及带来的影响作了较为详尽的分析，并就如何减少背离的影响提出了若干建议。　　关键词：税法　会计　谨慎性原则　背离　　随着经济体制改革的深入和市场经济的发展，我国的税收法规和会计制度得到了不断的完善，与此同时，二者之间呈现出越来越多的差异。在对这些差异进行深入分析的基础上，笔者发现，很大程度上是源自税法对会计谨慎性原则的背离。谨慎性原则又称稳健性原则、审慎原则等，在会计

2、上是一个起修正作用的一般原则，它要求企业在面临不确定因素的情况下作出职业判断时，应保持必要的谨慎，充分估计到各种负债、损失和费用，尽量少计或不计可能的资产和收益。在市场经济条件下，随着竞争和风险的日益加剧，企业所处的客观经济环境的不确定性程度越来越高，为了反映企业面对的各种风险和不确定性，会计制度开始频繁使用谨慎性原则，以提供可靠、高质量的会计信息。然而，税法对会计谨慎性原则基本上持否定态度，税法对会计谨慎性原则的背离可以说是处处可见。　　一、背离的原因分析　　1.税款的征纳是一种法律行为，其合法性需有可靠的依据作支持，其征税

3、行为不能建立在对或有事项的会计估计上。而谨慎性原则的运用主要依赖于会计人员的职业判断，有一定的主观成分，没有交易凭据，不符合税法的确定性原则。　　2.税务部门出于保证财政收入的需要。企业运用谨慎性原则，充分估计了各种风险和不确定性，其结果必将是减少或递延了企业应交税款，这无异于是让税务部门替企业承担经营风险，这是不可能的。　　3.税务部门出于税收保全的考虑。避免谨慎性原则被滥用，成为企业操纵利润进行偷逃税的一种工具，这也是公平税负的需要。　　二、背离的具体表现　　1.备抵项目的计提。《企业会计制度》依据谨慎性原则，对资产的期末

4、计价强调了现行价值的参考性，要求合理地预计各项资产可能发生的损失，并对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，按新制度规定，企业必须计提的八项准备分别为：坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备以及长期投资、固定资产、在建工程、无形资产和委托货款减值准备。这些准备的计提使企业各项资产和价值信息揭露更为谨慎，充分体现了财务报告的客观、真实、公允。而《企业所得税税前扣除办法》却明确规定。“纳税人的存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金，以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金，不得扣除

5、。”即目前税法规定可计提的仅有坏账准备金，并且允许计提的范围仅仅包括非关联企业的应收账款（含应收票据），不包括其他应收款和关联企业的所有往来款项。另外，税法规定，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款金额的5‰（除另有规定外）。　　2.发出存货计价方法。在物价持续上涨时期，发出存货采用后进先出法计价可以减少通货膨胀对企业带来的不利影响，这也是会计实务中实行谨慎性原则的方法之一。而《企业所得税税前扣除办法》第11条明确规定“后进先出法只有在与存货实物流程相符时才能使用”。由于后进先出法很少能与存货实物流程相符，税法实际上对此

6、是持否定态度的。　　3.无法支付，或无需支付的应付款项。无法支付或无需支付的应付款项主要是指无法支付或无需支付的应付账款和长期借款。会计上规定“有些应付账款由于债权单位撤消或其他原因而无法支付或者将应付账款划转给关联方的其他企业的，无法支付或无需支付的应付款项应计入资本公积”。而税法中要求“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”应作为其他收入计入企业当期损益，缴纳企业所得税。　　4.摊销期限。对无形资产和开办费等的摊销，在《企业会计制度》中也体现得十分谨慎。一是对于无形资产，会计上规定按合同规定的受益年限和法律规定的有效年限孰短

7、摊销，如两者都无规定，则按摊销期不超过10年摊销。而《企业所得税税前扣除办法》明确规定：“法律和合同没有规定使用年限或者自行开发的无形资产摊销期限不得少于10年。”二是对于除购置和建造的固定资产外，所有筹建期间发生的费用（含筹办期间发生的借款费用），会计上规定先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营起一次计入开始生产经营当期的损益。而税法明确规定，企业在筹建期间发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期摊销。　　5.自创无形资产费用归属。在新颁布的无形资产准则中，规定企业在研究与开发过程中发生的

8、材料费用、直接参与人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益，而不计入无形资产成本。这也正是出自谨慎性的考虑：一方面认为研究与开发项目可能成功也可能失败，另一方面可能认为研究与开发费用很难与其他费用划分，即成本无法做到可靠计量。而税法明确规定，纳税