对新债务重组准则的再思考

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1、对新债务重组准则的再思考[摘要]为了使会计更好地服务于我国的经济发展，更好地参与国际竞争，我国债务重组准则的制定经过了一个反复的过程。笔者简要分析了我国债务重组准则的演进过程，对新债务重组准则中有关债权人的会计处理提出了自己的看法。　　[关键词]债务重组；公允价值；债权人　　　　一、我国债务重组准则的演进及新债务重组准则的主要变化　　　　(一)债务重组准则的演进　　为规范债务重组的会计核算和信息披露，1995年，财政部决定立项制定债务重组准则，并相应成立了项目组，着手研究制定相关准则。于1997年1

2、2月完成征求意见稿。经过充分的调查研究和多次修改，《企业会计准则——债务重组》在1998年6月制定完成并对外公布，自1999年1月1日起在全部企业施行。该准则与国际会计准则基本保持一致，把债务重组定义为：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。准则规定处置资产或清偿债务时采用公允价值计量属性。债务重组的差额计入当期损益。然而在实际工作中。许多公司却利用准则中的这种规定进行盈余管理，在上市公司表现得尤为突出。由于当时我国的证券市场非常关注利润表。上市公司

3、是否具备配股资格、是否被ST或PT等都与利润有关。上市公司为了达到自己的目的，想方设法利用债务重组操纵利润，严重影响了上市公司会计信息的质量。　　为了避免上市公司利用债务重组操纵利润，2001年，财政部颁布了修订的债务重组准则，规定债务重组的定义为：债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。将非现金资产抵偿债务的计价基础由公允价值改为账面价值。债务人在债务重组中获得的收益全部计入“资本公积”项目，以防止企业操纵利润，滥用公允价值。但这种规定不符合实质重于形式的原则，且与

4、国际会计准则难以协调。　　会计是一种商业语言。随着经济全球一体化，要更好地参与国际经济竞争，我国会计必须与国际会计趋同，在这种大背景下，2006年财政部再一次修订了债务重组准则，出台了《企业会计准则第12号——债务重组》(下称新债务重组准则)。新债务重组准则可以说是1998年版债务重组准则的继续。债务重组的概念和1998年的基本相同，“债务人发生财务困难”和“债权人作出让步”是债务重组定义所描述的两个基本特征；重新引入公允价值计量属性；债务重组的差额计入当期损益。即计入“营业外收入”和“营业外支出”

5、项目。新债务重组准则更能真实地反映企业的财务状况，维护报表使用者的利益，且实现了与国际会计准则的趋同。　　　　(二)新债务重组准则的主要变化　　从债务重组准则的演进过程不难看出，新债务重组准则与2001年版的债务重组准则相比主要发生了以下变化：1、债务重组的定义发生了变化，债务重组的范围有所缩小；2、引入公允价值计量模式；3、债务重组损益的确认有改变，由原来计入“资本公积”改为计入营业外收支项目。对于新债务重组准则的变化已有很多文章进行过详细分析，笔者大多都认同，在此不再赘述。　　　　二、对新债务重

6、组准则的异议　　　　(一)在确定债权人是否作出让步时应考虑现值因素　　新债务重组准则定义中“债务人发生财务困难”和“债权人作出让步”是其所描述的两个基本特征。其中，“债权人作出让步”是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。这里所指的“以低于重组债务账面价值的金额”的计算是否应考虑现值因素，新债务重组准则及讲解中并未明确指出。笔者认为，债务重组双方从业务交易日至债务重组日，有时历时较长，若不考虑现值因素，就无法真实地反映经济业务的实质。如，A公司欠某银行一笔贷

7、款1000万元。2年期，贷款利率5％，现已到期。由于A公司发生财务困难，无法按期偿还贷款，经协商，银行同意A公司将贷款展期2年，利率为6％，并将以前积欠的利息免除。在此例子中。A公司2年后要付的本金和利息之和为1120万元，与重组债务的账面价值1100万元相比，多了20万元。按新债务重组准则的规定，银行在这次经济活动中没有作出让步。不属于债务重组。但若考虑现值因素，债权人实际上作出了让步。因为，A公司将来应付金额1120万元折成现值后为996.80万元，与重组债务的账面价值1100万元相比，少了10

8、3.20万元，表明银行实质上作出了让步，属于债务重组。由此可见，考虑现值因素会得出截然不同的结果。建议进行债务重组时应考虑现值因素。　　　　(二)对新债务重组准则债权人会计处理的异议　　新准则中对债务重组的会计处理主要讲述了“以资产清偿债务”、“以债务转为资本”、“以修改其他债务条件清偿债务”和“以组合方式清偿债务”四种情况。本文仅以资产清偿债务中的非现金资产清偿债务为例，对债权人有关减值准备的会计处理谈一点自己的看法。　　新会计准则讲解中规定：在以非现金资产清偿债务