浅析双边税收协定与cfc税制关系探讨

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1、浅析双边税收协定与CFC税制关系探讨　　[摘要]长期以来，双边税收协定与CFC税制关系问题存在争议。一般认为，受控外国公司税制作为一种重要的反避税措施，它与双边税收协定是兼容的。但是，从一些欧盟国家的实践来看，观点并非一致。由于《中华人民共和国企业所得税法》中规定了该项税制，因此，解决两者的兼容性也是将要面临的问题。在我国《宪法》没有对条约在国内法中地位进行规定之前，《中华人民共和国企业所得税法》第58条应予以完善。　　[关键词]税收协定；受控外国公司；兼容性；企业所得税法　　为了避免跨国公司利用在避税港或低税区设立基地公司的渠道进行避税，美国于1962年通过了肯尼迪法案，受控外国公司(Con

2、trolledForEignpany，简称CFC)法律制度得以体现在《国内收入法》(In－ternalRevenueCode)F分部。所谓受控外国公司，是指由本国居民直接或间接所控制的外国公司。由于CFC税制能够有效地限制纳税人的延期纳税或避税行为，且经济与合作发展组织(OECD)对其予以特别推荐，因而使得德国、加拿大、日本、法国等20多个国家也先后制定了受控外国公司法。各国国内税法一般都规定包括CFC规则在内的各种反避税规则，以抵御有害税收竞争。但是，税收协定是否具有反避税功能，抑或即使有此功能，但总体上是否包含一些具体的反避税规则，两者的兼容性一直是一个富有争议的问题。因此，如何厘清两者的

3、关系是各国迫切需要解决的问题。　　一、双边税收协定与国内税法的关系　　双边税收协定(以下简称税收协定或协定)，是指两国按照平等原则，通过协商分配税收收入而签订的一种有法律效力的书面协议。税收协定与国内税法的关系实际也就是国际法与国内法之间的关系的一个方面。尽管税收协定包含法律实体规范和冲突规范，具有较大的复杂性，但有关国际法与国内法的各项原则，同样应适用于国际税收协定与国内税法的关系。　　一般来说，税收协定在国内法的法律效力依赖于一国的宪法。税收协定是自动获得国内法的效力，还是必须要经过特别立法转化才能使其在国内获得法律的效力通常存在采纳和转化两种方式。如在欧盟范围内，税收协定纳入国内法体系主

4、要包括自动一体化模式、正式纳入模式和实质纳入模式。在自动一体化模式下，一国通过采纳的方法使得税收协定在国内法中成为自动执行条约，如法国、荷兰、西班牙、瑞士等。在正式纳入模式下，需要通过正式程序或法令将其纳入国内法，如比利时、德国等。而在实质纳入模式下，一些国家通过颁布专门的制定法将其转化为国内法，如英国等。实际上，无论是正式纳入模式还是实质纳入模式，两者都采用转化的方式。　　通常而言，税收协定与国内税法的目的有别，税收协定的主要目的在于避免双重征税以及防止逃避税。因此，一般不会增加纳税人的负担。但是，如果一国立法特别规定或者与一国的宪法相一致则存在例外。对于一些国家，宪法明确规定或通过宪法解释

5、，条约优于国内法。在这些国家内，税收协定优先性是清楚的，因而****协定不可能产生。如根据巴西联邦宪法第146条规定，作为补充立法的国家税收法位阶高于普通法。而且，国家税收法也明确规定，税收协定优于国内法。…然而，对于采用自动模式或者正式纳入模式等国家来说，立法机关一般有权通过随后的制定法****协定的有关条款。　　根据条约必须信守的原则，****税收协定应当予以避免。但是，“税收协定优于国内税法”并非各国的普遍观点和一致做法。在一些国家，有的法律明确规定了政府有权不遵守税收协定的规定，或者当意图不明确时，由法院来予以决定。美国关于税收协定与国内税法关系的规定具有典型代表性。美国宪法实践表明，

6、条约和法律处于同一位阶。如果出现税收协定与国内税法发生冲突时，为了国内法律的目的，通常随后制定的规则优先。在《国内收入法》第7852条d款也明确规定“无论是协定条款还是税收条款都没有优先的地位”，以便于国内新制定规则的实施。　　但是，美国最高法院在Cook诉美国一案中特别强调：美国国会通过联邦立法违反其应当履行的国际义务的意图应当明确。而且，在美国的许多部税收法规中都允许通过明示方式废止税收协定的条款。例如，1980年美国国会通过的《外国投资不动产税收法案》就有废止税收协定的条款。在1984年的《税收改革法案》中，也规定了在外国公司发行囤积性股票的情况下可以违反条约。现在看来，这些例外条款发生

7、得正越来越频繁。鉴于此，OECD指出，****协定必须有特别的目的性。而且，建议其成员国在可能违反协定的国内立法出台以前应当相互交换意见。当条款之间的冲突不可避免时，该税收协定就应当重新谈判。　　尽管美国国内税法****税收协定的做法遭到了其他一些国家的批评，许多与美国缔结税收协定的国家认为这种做法反映了美国对协定义务的随意、傲慢的态度。然而，美国国会认为，这是其对税收协定不能及时有效地应对各种避