内部控制、审计效率及有效性与新审计准则

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1、内部控制、审计效率及有效性与新审计准则本文试图以审计和内部控制的交叉渗透和互动发展为背景，透过内部控制的视角，探讨审计模式从制度基础审计、传统风险导向审计到现代风险导向审计的演进过程，尤其是在这个过程中有关审计效率和审计有效性的考虑与权衡。新近颁布的中国注册会计师审计准则体系，其核心在于全面引入现代风险导向审计模式。因而，本文最后在前述分析的基础上，对我国新审计准则体系进行相应的解读和评论。　　一、内部控制与审计模式的演进　　(一)内部控制的引入推动了账项基础审计模式向制度基础审计模式的嬗变，制度基础审计的发展反过来又引发了

2、内部控制概念的不断修订　　众所周知，直到19世纪末期，独立审计的基本模式仍然是账项基础审计，即详细地验证账簿中记录的交易。由于其时英国的独立审计最为发达，所以这种审计模式有时又被称为“英国式审计”。随着股份有限公司的发展，企业的规模越来越大，经济交易越来越复杂繁多，使得全面、详细的测试变得不太可行，于是就产生了选择性测试(抽样审计)。早期的选择性测试在抽取样本时，基本上是根据注册会计师的经验和认识进行判断性的抽样。在20世纪前期近30年的发展过程中，审计职业界逐渐认识到，根据对被审计单位内部控制的评价来选择进行测试的领域和数

3、量，不仅能够比判断性抽样更为科学、合理，而且能够显著地减少审计的工作量。此后，制度基础审计模式(或称内控导向审计)开始逐步确立，审计与内部控制的交织发展也拉开了序幕。由于此时注册会计师职业的中心已经转向美国，所以此后的发展基本上以美国最为典型。　　在制度基础审计模式从萌生到盛行的数十年中，随着审计的发展，审计职业界所界定的内部控制也在不断地发展。1936年，美国会计师协会(AIA，1957年更名为美国注册会计师协会(AICPA))首次提出了内部控制的概念。随后，麦克森一罗宾斯等一系列事件的爆发，促使审计职业界广泛关注内部控制

4、问题。在这种背景下，AIA审计程序委员会(CAP)下属的一个专门委员会于1949年发表了一份关于内部控制的研究报告，给内部控制下了一个当时广为认可的权威定义。　　在此后近十年的审计实践中，职业界反映该定义过于宽泛，会导致审计工作量和责任的加大。于是，CAP于1958年10月发布了第29号审计程序公告“独立审计师评价内部控制的范围”，将内部控制划分为会计控制和管理控制；1963年12月发布的第33号审计程序公告“审计准则与程序(汇编)”进一步明确注册会计师主要关注会计控制；1972年11月发布的第54号审计程序公告“审计师对内

5、部控制的研究与评价”，对会计控制和管理控制的定义进行了修订和充实，并被收入新成立的审计准则执行委员会(AudSEC)同月发布的第1号审计准则公告“审计准则与程序汇编”之中。　　20世纪六七十年代爆发的大陆售货机等一系列事件，尤其是水门事件后1977年《反国外贿赂行为法案》的颁布，使内部控制的重要性得到前所未有的强调。同时，区分会计控制和管理控制的做法受到越来越广泛的质疑。为此，AICPA下设的审计准则委员会(ASB，1978年取代AudSEC)于1988年4月发布了第55号审计准则公告“财务报表审计中对内部控制的考虑”，放弃

6、了会计控制与管理控制的划分，提出了由控制环境、会计系统和控制程序三个要素组成的内部控制结构的概念。　　制度基础审计既是一种程序驱动型的审计模式，又是一种理论驱动型的审计模式。它基于内部控制能保证财务报告可靠性的基本假设，来设计审计程序。当注册会计师拟信任被审计单位的内部控制时，首先针对内部控制制度的遵循情况进行符合性测试，然后根据符合性测试的结果确定实质性测试的性质、时间和范围。这样，内部控制实际上成了注册会计师设计审计程序、分配审计资源的指向标。毫无疑问，此时内部控制在审计模式中的地位是举足轻重的。　　(二)内部控制在传统

7、风险导向审计模式中实质上仍然处于核心地位　　20世纪70年代的“诉讼爆炸”，使得审计职业界开始着重研究审计风险问题，而对审计风险模型的探索是其标志性活动。ASB于1981年6月发布的第39号审计准则公告“审计抽样”认为，审计风险由固有风险、控制风险、分析性复核风险和细节测试风险四个要素组成；1983年12月发布的第47号审计准则公告“实施审计工作中的审计风险和重要性”，将审计风险概括为固有风险、控制风险和检查风险三要素的乘积，成为通行的审计风险模型。一般认为，此时审计模式已经逐渐摆脱制度基础审计模式，开始进入风险导向审计模式

8、，即根据对审计风险的评估，来确定审计程序的性质、时间和范围。　　风险导向审计是一种理论驱动的审计模式，它从分析审计风险出发，根据注册会计师对被审计单位固有风险、控制风险的评估，结合预期的审计风险水平，来确定可接受的检查风险水平，并以此为基础设计审计程序、分配审计资源。但是早期，注册会计师的