【财会审计论文】《企业会计准则》金融资产会计处理探讨

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1、《企业会计准则》金融资产会计处理探讨嚯泐锨《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》对金融资产会计处理进行了规范，使国内企业（包括银行业）在金融工具的确认和计量与国际会计准则接轨，使国内企业的会计核算工作更加适应国际化发展需求，为企业增强国际竞争力奠定了基础，本文就金融资产会计实务进行探讨。一、金融资产的分类金融资产的会计处理因金融资产的分类不同而有较大差异，按照第22号企业会计准则的要求，金融资产应在初始确认时分为四大类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。这类金融资产还可进一步分为交易性金融资产

2、和指定为以公允值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以下简称交易性金融资产，这类金融资产的外延接近旧准则中的短期投资。（2）持有至到期投资，这类金融资产的外延接近旧准则中的长期债权投资。（3）贷款和应收款项。嚯泐锨（4）可供出售金融资产。某项金融资产具体应分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。对金融资产分类的难点在于交易性、持有至到期和可供出售金融资产的划分。对这三类金融资产的划分是进行相关会计处理的第一步，对这三类金融资产的归类将导致后续计量的截然不同。例如，某企业支付10万元购买随时可进行交易的尚未到期的3年期国债，该国债购买后可以进

3、行以下三种归类：（1）划分为交易性金融资产，则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表的“交易性金融资产”项目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动计入当期损益。这种会计处理方式可简括为“有赔有赚”。（2）划分为可供出售金融资产，则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表的“可供出售金融资产”科目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动计入所有者权益。这种会计处理方式可简括为“不赔不赚”。（3）划分为持有至到期投资，则在资产负债表日要计算本会计期间因持有该项投资而实现的利息收入。这种会计处理方式可简括为“只赚不

4、赔”。二、金融资产公允价值变动的会计处理按照新会计准则的要求，交易性金融资产公允价值的变动应计入当期损益，同时在处置该金融资产时，应将计入当期损益的公允价值变动部分转回。例如某公司持有的一项交易性金融资产成本为100万元，年终时该项资产公允价值增涨20万元，此时会计分录为：借：交易性金融资产——公允价值变动20贷：公允价值变动损益20假定该公司处置该项交易性金融资产的净现金流量为130万元，则会计分录为：借：银行存款130公允价值变动损益20贷：交易性金融资产——成本100交易性金融资产——公允价值变动20投资收益30持有至到期投资、贷款和应收款项公允价值变动

5、的会计处理与交易性金融资产的处理方式相同，但可供出售金融资产公允价值变动不是计入当期收益，而应计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），同时在处置该项可供出售金融资产时，将计入所有者权益的公允价值变动部分转回。与前几项金融资产不同的是，可供出售金融资产处置时公允价值的变动是从所有者权益科目转回的，对当期损益不构成影响，因此，由于该项转回，处置可供出售金融资产的投资收益额与对利润表的影响额是一致的。假定前例中该项金融资产划分为可供出售金融资产，则公允价值变动时的分录为：借：可供出售金融资产——公允价值变动20贷：资本公积——其他资本公积20处置该可供出售金融资

6、产时的分录为：借：银行存款130资本公积——其他资本公积20贷：可供出售金融资产——成本100——公允价值变动20投资收益30值得注意的是，尽管持有至到期投资的公允价值变动被直接计入所有者权益，却不会影响到持有至到期投资与损益核算的固有联系。在实际应用准则时，不应得出持有至到期投资的会计核算与损益无关的结论，否则将影响到企业对金融资产初始分类的准确性。嚯泐锨百事通嚯泐锨三、实际利率法的应用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第五章第32条规定，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。同时第二章第14条还指出，所谓实际利率

7、，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。以长期债券为例，由于企业管理层作出发行长期债券决定到债券实际发行期间存在时差，因此长期债券等金融工具的票面利率与实际发行时的资本市场利率往往不一致。为保证债券发行成功，企业往往采用溢价或折价发行方式。如果债券发行采用每年年终付息、到期还本的方式，则对债券的购买方而言，实际利率也即是其投资的盈亏平衡点。假定该实际利率为i，债券的发行期为n，则根据实际利率真的定义可以建立方程：“初始投资金额＝年利息×（P/A，i，n）+债券面值×（P/F，i，n）”。由于n已

8、知，通过查询年金现值系数表及复利现值系