企业合并中商誉确认和计量的探讨

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1、企业合并中商誉确认和计量的探讨【摘要】随着社会主义市场经济的发展，企业并购在经济活动中日益频繁。围绕商誉的定义、确认、计量、和处理方法的争论也日益突出。本文采用对比分析法并借助案例分析，对合并商誉的本质以及确认、计量等会计处理方法进行了总结，对比我国与其他国家关于合并商誉的不同处理方法，结合以SA公司在一项并购业务中对于合并商誉的处理为例，深化对合并商誉确认与计量方法的理解。【关键词】会计准则；企业合并；公允价值商誉是指能在未来期间为企业带来超额利润的潜在经济价值。由于商誉本身具有的依附性、整体

2、性、价值波动性等特征，导致对其确认和计量的难度较大，从各个国家的会计实务来看，对商誉确认计量的规定也有所差异。一、中美会计准则中关于商誉的规定及对比1.中美会计准则中关于商誉的规定2001年6月，美国财务会计准则委员会（FASB）通过财务会计准则第141号《企业合并》（FAS141）和第142号《商誉及其他无形资产》（FAS142）:规定企业合并时取消权益结合法，统一采用购买法进行会计处理，并且取消对商誉进行摊销的规定，改为每年进行减值测试，特定情况下年内也要进行测试。如果商誉发生减值则确认为损

3、失，未发生减值则不予摊销。2005年7月，FASB和IAS又共同发布了《企业合并》征求意见稿，规定：商誉是企业不能够单独辨认和确认的资产带来的未来经济利益，在数量上等于收购成本的公允价值与其可辨认净资产公允价值的差额如果合并方式为控股合并，当存在少数股权时，应分别确认属于母公司和少数股权的商誉。对商誉进行初始确后，合并方每个会计期末对商誉进行减值测试，不再进行摊销。2006年，我国财政部颁布的《企业会计准则》，按照国际惯例在对合并商誉进行会计确认和计量时引进了公允价值的概念；要求上市公司在每个会

4、计期末对合并商誉进行减值测试，在合并资产负债表中列示的是合并商誉净额。2.中美会计准则中关于商誉规定的对比通过对比可以看出，中美关于商誉的规定有许多相似之处，例如：在商誉的初始确认方面，都只确认外购商誉，不确认自创商誉都不予确认；在商誉的初始计量方面，在计量方式上都采用间接计量法__将企业合并成本与被合并企业净资产公允价值之间的差额作为商誉，与“总计价账户”论的观点一致等。而中美两国商誉会计准则相对比，也体现了不同的方面，例如：合并方与被合并方不同关系下的商誉确认方面。我国企业会计准则按照合并方

5、与被合并方的关系，把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种情况。同一控制下的企业合并，不存在由于企业合并产生的合并商誉确认问题，合并商誉只产生于非同一控制下的企业合并过程中。美国会计准则明确规定企业合并统一采用购买法；在商誉的列示与披露方面。我国将商誉排除在无形资产范围之外，将商誉作为一项独立资产在非流动资产项目下单独列示。美国财务会计准则委员会（FASB）在2011年批准了一项会计准则修订案，以简化实体对商誉减值的测试。修订后的相关会计准则将允许实体先进行定性因素评估，再

6、来决定是否有必要执行两步走的定量商誉减值测试。二、合并商誉的确认与计量1.商誉的初始确认与计量由于合并前后的控制人未发生变化，他们共同控制其全部净资产和经营权。同一控制下的企业合并不具有购买性质没有商誉产生，因此在同一控制下的企业合并不形成商誉；《企业会计准则第20号一企业合并》中指出：在非同一控制下形成的合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被投资方可辨认净资产公允价值的份额，应当确认为商誉。因此，只有吸收合并和控股合并能形成商誉。非同一控制下形成的“负商誉”计入当期损益。2.商誉减值测试方

7、法及会计处理对于企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流，因此商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。《企业会计准则第20号一企业合并》规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并报表中予以确认。如果资产组发生减值，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东承担的部分，故应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例

8、进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。商誉的减值准备在提取以后，不能转回，资产负债表日，单独设置“商誉减值准备”科目进行核算，借记“资产减值损失”科目，贷记“商誉减值准备”科目。三、企业合并商誉应用过程中发现的问题及建议1.SA集团合并CN公司商誉的应用案例SA集团是一■家在美国纳斯达克(NASDAQ)主板上市的保险中介公司。被合并方CN为一家2008年1月在中国境内成立，注册资本50万元的保险代理公司。JS公司与SA集团具有良好的业务合作关系，与SA集团签有正规框架合作协议，一直扮演着对