关于会计师事务所强制轮换的思考分析

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1、关于会计师事务所强制轮换的思考分析张瑜琪摘要：近年审计合谋不断发生，不仅干扰了市场的正常运作秩序，使投资者利益受损，更挫伤了公众等一系列社会信用体系的信心，强制轮换会计师事务所的呐喊也在审计前沿被广泛关注。这项政策启示了我们如何加强我国会计师事务所的外部监管，提高审计独立性、预防审计合谋的频繁出现。相对于现有对合伙人的轮换，事务所强制轮换这一政策似乎更有力的打击合谋，提高审计独立性。..关键词：强制轮换；审计质量；审计任期一、强制轮换对审计独立性的影响分析（一）事务所强制轮换与审计独立性著名的经济学家西蒙提出了经济学人的有限理性，而这样的学说也同样适用于涉及审计领域中不同身份的人。注册会计师

2、是有限理性的，在能够免责的条件下尽可能收获最多的审计费用；上市公司管理层是有限理性的，会努力阻止非标审计意见的产生，极力维护公司财务报告的真实公允的美丽形象，独立性难于分辨。刘骏(2005)通过实证得出结论认为定期轮换能够增强审计独立性；李兆华(2005)认为定期轮换制度是防治审计合谋、意见购买的有效方法。根据上述研究，定期更换会计师事务所确实能够在很大程度上解决审计意见的购买问题，提高审计独立性。强制轮换会计师事务所可以看做在形式上最大程度上强制切断了事务所与上市公司的关联关系，不仅可以控制事务所低价揽客行为的发生，降低企业从事审计意见购买行为的可行性；同时，定期更换会计师事务所还可以控制

3、高管的干预行为。审计单位与客户在较长时间的合作下，容易发生双方高层的亲密关系，从而导致公司高管对审计意见进行干预。不论如何，强制轮换制度确实对提高独立性有着很大的促进作用。（二）事务所强制轮换与人情因素就提高独立性而言，当审计事务所和客户相处久了，弹性空间加大，在东方文化中，比利益因素更可怕的是人情因素，过长的审计任期确实更有可能形成审计合谋，而强制轮换会计师事务所也的确能够有效抑制审计合谋的高发。但不得不指出，这种人情因素并非是强制更换会计师事务就能够切断的，当审计合伙人离职带走客户时，表面上事务所确实有所变更，但实质仅仅是审计人员的跳槽，并不构成事务所强制轮换。对此，江西财经大学会计学发

4、展研究中心的谢盛纹和闫焕民教授于2012年对此做了详细深入的实证分析。实质上，客户之所以选择追随签字注册会计师跳槽，很可能是因为客户管理层与签字注册会计师之间存在的私人关系，并期望通过这种特殊人际关系的维系与延续，获得某些特定的利益诉求，比如签字注册会计师在盈余管理或审计意见方面的配合等。其次，在审计服务过程中，签字注册会计师与客户管理层之间人际关系的维系需要双方的共同努力还有人力、物力和财力的付出，这些努力和付出一旦形成之后，就很难改变，所形成的牵制作用无疑会对签字注册会计师的独立性产生一定的“负效应”，比如可能放弃本应恪守的独立性原则，出具不恰当的审计意见等。由此可以推知，强制变更在中国

5、体制的大背景大文化之下想要进一步完善、并以此提升实质独立确实有一定的难度。（三）事务所强制轮换在实践中困难重重尽管强制轮换制度的确可以在一定程度上增强审计独立性、提高审计质量，但在实践中表明具有一定的阻碍，需要进一步克服，主要表现如下：1.磨合期间审计质量降低，错报风险加大强制定期更换后，新事务所与被审企业之间必然有一个磨合期，在不够熟悉的情况下，财务报告重大错报很可能不被发现。GAO报告所述，AICPA通过审计失败案例分析发现审计前两年失败的案例几乎是其他时期的3倍。因此，强制定期更换后，短时期内审计质量不仅不会显著提升，还可能造成失败的后果。这也使我们更加强烈地质疑强制定期更换制度能否真

6、的产生增量收益。事实上，衡量审计效益主要依照审计质量，就如产品产出的效用一样。在前述研究审计任期与审计质量的关系是分析可得，随着审计师任期的不断延长，因审计经验和敏感度的增长，最终有利于提高审计质量。可是，实施强制轮换制度势必造成事务所部分客户流失，为新客户提供服务时，因缺乏经验缺乏对财务报表特定科目提高意识的敏感性，导致审计质量的下降的情况也不是不可能发生的。2.强制定期更换制度会产生大量增量成本强制定期换所制度将会产生额外的事务所招标成本、与事务所的沟通成本以及信息发布成本。同时，这项制度也将废止被审计企业继续聘请原事务所而能够享受的审计收费优惠政策。美国审计总署（GAO）在2003年关

7、于会计师事务所强制轮换潜在影响的研究报告中指出，第一年度的审计成本与以后年度相比将增加20%以上，营销成本估计也会至少增加1%，而这些成本最后会转嫁给公众公司。关于财务舞弊与审计合谋，在短期内确实难以验证，强制定期更换会计师事务所的形式似乎也无法完全根除这一缺陷。所谓经营失败会导致审计失败，但审计失败往往不易察觉。即便是换所的政策也不能拯救一个曾经失信于公众的上市公司，同时很难挽回审计行业在人们心目中的信心。