企业合并业务的税收筹划

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1、企业合并业务的税收筹划一、企业合并时有关流转税的纳税处理（一）增值税企业合并实质上是被合并企业整体资产的产权转让给合并方，或被合并企业股东以放弃被合并企业股权为代价获得合并企业的股权。那么，被合并企业的所有货物转移到吸收合并企业或新设企业时，应执行“国税函[2002]420号”文中规定：“企业产权整体转让过程中涉及的货物转移不征收增值税。”被合并企业的货物不作视同销售处理，自然也不应向合并方开出增值税专用发票。被合并企业尚未抵扣的增值税进项税额可结转到合并后的企业继续抵扣，当然，其未交税金也应由合并后的企业承担纳税义务。被合并企业已收到货物但在合并时尚未收到增值税发票的

2、，以后在收到时，只要发票经过认证无误，且纳税人登记号属于被合并企业合并前的号码，则可由合并后的企业予以抵扣。被合并企业合并前销售的货物在合并后被退回的，在取得了规定的退货凭证或证明材料后，可由合并企业冲减其销项税额。（二）营业税被合并企业转移到合并企业的无形资产、不动产等，如果合并方式是现金收购，则企业合并可视为一项整体产权转让，随同整体产权转让到合并企业的不动产就符合“国税函[2002]165号”中规定的不征收营业税的规定；如果企业合并方式为换股合并，被合并企业及其股东未因此而获得营业收入，不符合税法中规定的应税收入确认条件(税法规定营业税的纳税义务发生时间为纳税人收

3、讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天)，或者从计税角度看，我们可将换股合并理解为被合并企业的股东以被合并企业的整体资产对合并企业投资，而税法中规定企业以无形资产和不动产对外投资是不征收营业税的，所以企业合并时并入的不动产不应征收营业税。但合并后的企业如果要转让这部分不动产，按“国税发[2003]16号”文计算缴纳营业税的计税原值应为其在被合并企业的账面原值。二、企业合并时有关企业所得税的纳税处理在国家税务总局《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号，以下简称“119号文”)中规定：“企业合并包括被合并企业(指一家或多家不需经过

4、法律清算程序而解散的企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(简称合并企业)，为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。”显然，其所定义的企业合并主要针对吸收合并和新设合并。不管采用何种方式进行企业合并，在财产清查阶段所发生的财产盘亏、毁损、报废等，在报经税务机关批准后方可在被合并企业的税前扣除。其他方面的纳税处理，则随合并方式的不同而有所区别。1．应税合并重组如果合并企业以支付现金方式收购被合并企业，或者合并企业在付出的购并代价中支付的现金占据一定比例，且被合并企业不需要经过法律清算程序而解散，这实际上是被合并企业的股东向合并企

5、业整体转让股权的行为，因而应视为应税合并重组。按“119号文”的规定：“被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。”具体说来，有关各方的纳税处理办法为：(1)由于合并行为是作为法人实体的被合并企业在解散前的最终行为，因此，不管被合并企业在会计核算上是否作转让收入的记录，计税时都要求对被合并企业计算财产转让所得，计算方法是以合并企业为合并而支付的现金及其他代价(如实物

6、、有价证券等)减去被合并企业合并基准日净资产的计税成本，并将该财产转让所得计入当期应纳税所得额。如果被合并企业合并前存在尚未弥补的亏损，可以该财产转让所得抵补，余额应缴纳企业所得税，不足弥补的亏损不得结转到合并企业弥补。(2)被合并企业股东取得合并收购价款和其他利益后，应视为对原股权的清算分配，计算其投资持有收益和股权转让所得或损失。值得注意的是，它在金额上很可能与被合并企业股东所记录的“投资收益”账户中记录的股权转让收益不等。另外，虽然合并企业支付的收购款可能是直接支付给被合并企业股东的，但在计税时并不认为被合并企业股东取得的收益全部属于股权转让所得，而是视为被合并企

7、业股东清算了在被合并企业的权益，由此而产生的收益主要为投资持有收益。由于股权转让所得与投资持有收益的税收政策有很大差异，因此明确此点甚为重要。(3)合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可按经评估确认的价值确定成本，这与会计核算的计价标准是一致的，不过，对于成交价高于按可辨认有形资产和无形资产计算的净资产评估确认值的差额——商誉价值，国家税务总局在《企业所得税税前扣除办法》中针对内资企业规定，合并企业以后不得摊销扣除。(4)被合并企业合并前如已经核准的购买国产设备投资抵免新增企业所得税的指标尚有余额，在合并时可用于抵减新增企业所得税税额