关于商誉初始确认和计量的一些思考

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2、体分析了外购商誉与自创商誉并不一定相等的原因并提出对策建议。关键词：自创商誉外购商誉合并成本可辨认净资产公允价值一*、基本概念根据我国企业会计准则的规定，在非同一控制下的企业合并中，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉，若前者小于后者，则首先应对两者的计量进行复核，如果经复核后前者仍然小于后者，则将其差额计入当期损益（负商誉）。自创商誉不是企业以货币购入的，也不是投资者作为资本投入的，而是企业在长期生产经营活动中创立和积累的资源，其形成的时间较长、费用难以归集，无法取得历史成本。同时，自创商誉虽然可以给企业带来

3、超额的利润，但存在着极大的不确定性，所以在现行的会计准则下难以确认和计量。而外购商誉和负商誉都是产生于企业的并购行为，在自创商誉未得到确认计景的同时，外购商誉却得到Y确认计量，原因可能右：第一，企业会计准则对于外购商誉的确认和计量存明确的计量依据；第二，相对于自创商誉是在企业发展过程中逐渐积累形成的，外购商誉是在企业并购活动中一次形成的，确认计量的成本较少；第三，外购商誉是购买法核算的结果，不得不确认。二、关于商誉的主要观点从不同的角度对于商誉的认识会有所不同，从会计的角度看，主要有以下几种观点：第一，好感价值论。好感价值论主要从内在的构成要素、来

4、源来认识商誉，认为商誉源于企业的良好形象、卓越的商业地位、和谐的职工关系和顾客对企业的信赖感。但是此观点也有一定的局限性。首先，企业存在商誉必定存其原因，而从好感价值论的角度来看并不能穷尽所有的原因；其次，对于每个好感应分别在财务报表中予以计量，但因为是对企业整体共同作用的好感，所以每个的价值并不能用货币准确计量第二，超额收益价值论。超额收益价值论是从商誉的外在表现、直接计量的角度来认识商誉，商誉是在较长的时间内可以为企业带来超额获利能力的资源，用未来可以获得的超额收益的现值来计量。这种观点比较符合对于商誉的客观认识。第三，总计价账户论。总计价账户

5、论从间接计量的角度来认识商誉，认为商誉只是一个特殊的计价账户，是指实体的整体价值与单项可辨认资产价值的差额。总计价账户只是从定量的角度出发，忽视了商誉的本质特征，但也因其可操作性优点而倍受会计实务界的青睐，所以会计准则制定机构儿乎都采用这种方法。三、外购商誉与自创商誉存在差异的原因被购买方本身具有的卓越信誉、优越的地理位置等其他企业不具有的并且不易被模仿的因素，都是企业的自创商誉，但因为自创商誉不符合企业会计准则所要求的确认标准而无法在财务报表中确认。购买方为了获得被购买方这种特有的、不易被模仿的、具有超额获利能力的资源会付出超额的溢价，随着并购行

6、为的完成，使原来在被购买方中无法确认的自创商誉通过购买方付出的超额溢价得以显现，在这种情况下，购买方的外购商誉等于被购买方的自创商誉，此时两者是相等的。而我国企业会计准则的要求是合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额作为商誉，是一个合并价差，由于受其他因素的影响，外购商誉不一定会等于自创商誉。（一）现有财务会计与报告模式的制约。现行的企业会计准则对于资产和负债等会计要素的确认有严格的标准（如符合要素定义、可计量性、可靠性等），有部分资产和负债因为不符合标准而无法在报表中予以确认，这导致部分资产（负债）不能得到确认和计量，此时确认的可辨认

7、净资产的公允价值并不准确，相应的会影响外购商誉的金额，确认的外购商誉并不完全是企业的自创商誉，有一部分是未能得到确认和计量的资产（负债）。（二）合并成本公允价值的评估。对于同一个企业并购的公允价值，会因为支付方式（支付现金或发行股票）、评估方法、并购时机的选择而右所不同。评估方法会因为主观性的选择而存所不同，即使评估方法一样，不同的评估机构在使用时也可能存在不同的评估结果；采用发行股票的方式作为合并对价，其合并成本会是个不确定的变量，在股票市场处于下跌的情况下，当经过一系列的过程到完成收购后，股票的价格会发生较大的波动，合并成本如果采用某个时点的价

8、格，相对于现在的价格会有较大的差异，而在这一段较长的吋间内可辨认净资产的公允价值并没有发生很大的变化，但由于合并成本波动较