债务重组准则的不足及改进建议

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1、债务重组准则的不足及改进建议　　　　　2001年1月1日，财政部发布了新修订的《企业会计准则——债务重组》，消除了以前债务重组准则的很多弊端，但笔者以为其仍有尚待完善的方面。一、以非现金资产抵偿债务的规定，违反了某些基本的会计原则以短期投资为例，债务人以短期投资清偿债务时，应当按照应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小于用以清偿债务的短期投资账面价值和支付的相关税费的差额，直接计人当期营业外支出；应付债务的账面价值大于用于清偿债务的短期投资账面价值和支付的相关税费的差额，计人资本公积。债权人应

2、当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为短期投资的本钱，假如所接受的短期投资价值已经发生了减值，应当在期末时和其他短期投资一并计提减值预备。如下例：甲企业欠乙企业购货款项80000元，经协商，乙企业同意甲企业以其持有的短期股票投资支付货款，甲企业短期股票投资的账面余额为60000元，已提跌价预备8000元。乙企业对该项应收账款计提了5000元的坏账预备。甲、乙企业按准则的规定分别作如下会计处理：甲企业：借：应付账款——乙企业80000元，短期投资跌价预备8000元；贷：短期投资60000元

3、，资本公积——其他资本公积2S000元。乙企业：借：短期投资75000元，坏账预备5000元；贷：应收账款——甲企业80000元。1、违反了谨慎性原则。按照会计准则的规定，乙企业（债权人）在计算短期投资的人账价值时采取了倒挤的方法=期投资的人账价值：应收债权的账面价值十应支付的相关税费—已计提的坏账预备。众所周知，在很多情况下，债务重组都是由于债务人无法偿还到期债务而由债权人作出让步、甚至是很大让步的情况下发生的，债务人用于偿还债务的非现金资产的价值一般是小于、甚至是远远小于其债务账面价值的，因此债

4、权人根据以上方法确定的非现金资产的人账价值，一般要远远大于非现金资产的真实价值，从而在债务重组日到本期期末这段时间内虚列了企业的资产，不符合稳健性原则。在上例中，甲企业（债务人）的短期投资的账面净值（账面价值—跌价预备）为52000元（60000——8000），但乙企业（债权人）确定该项短期投资的人账价值为75000元（80000-5000），其中的差额23000元便是乙企业对该项资产虚列的部分，虚列的比例为44.23％（23000÷52000）。如此大规模地虚列企业资产，在债务重组金额非凡大时，有

5、可能会影响报表使用者的正确决策。固然准则也规定了假如所接受的短期投资已经发生减值时，应当在期末时和其他短期投资一并计提减值预备，从终极结果上看，似乎这种规定对于期末会计报表的数字不会有太大的影响。这里有一个条件，即企业必须按照会计准则的规定在期末如实地评估资产的价值并计提减值预备。但是由于目前我国会计相关法规不健全，资本市场尚未成熟，现代企业制度尚未完全建立，企业一般缺乏自愿提供真实会计信息的动机，非凡是在企业财务状况不好的情况下，更是千方百计地寻找准则的各种“灵活”之处，进行会计报表的粉饰。固然债

6、务重组准则禁止清偿务重组收益的确认，但这些企业不会放过最后一根“救命的稻草”，在期末时，企业很可能不愿、甚至完全不计提资产的减值预备。对于短期投资，由于一般有活跃的资本市场，企业一般会对该项投资计提跌价预备；但对于存货、固定资产和无形资产等，由于缺少相对活跃的市场和公允的市价以及资产本身价值的不确定性，企业很可能会以此为借口少提甚至是不提资产减值预备，从而使企业的资产一直处于虚列的状况。2、违反了客观性原则。根据会计准则的规定，对于非现金资产的人账价值，假如所接受的资产的价值已经发生减值，应当在期末

7、和其他资产一并计提减值预备（包括短期投资、存货、固定资产、无形资产等）。在一般情况下，由于债务人用以清偿债务的资产的价值远远低于债务本身的价值，使得债权人非现金资产在人账时就虚列了很多，而这些虚列的资产价值，其主要部分是债务重组损失，而非资产的减值所致。准则规定期末计提减值预备，实际上是把债权人的债务重组损失转移到了企业的资产减值损失之中，从而歪曲了企业的财务状况。如上例中，乙企业短期投资的人账价值一开始就虚列了23000元，而这23000元的差额实际上是乙企业的债务重组损失。假设期末该项短期投资未

8、发生减值（仍然保持52000元的市价），但乙企业仍然要计提虚列的23000元作为资产减值预备，这样在资产负债表中的“资产减值预备”和损益表中的“资产减值损失”两个项目中均反映了本来不应该在此项目中反映的数字，轻易使会计报表使用者产生误解。3.违反了一致性原则。准则中规定，债务人以低于账面价值的现金清偿债务时，债权人应当将对债务人宽免的债务作为损失转进当期营业外支出，债务人应当将宽免的债务转进资本公积。此处债权人确认清偿务重组损失；而准则对涉及非现金资产抵偿债务的规定却