“双主体税种”税制结构理论质疑

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1、“双主体税种”税制结构理论质疑“双主体税种”税制结构理论质疑“双主体税种”税制结构理论质疑“双主体税种”税制结构理论质疑关于税制结构的，我国税收界有一种“双主体税”论的观点。这种观点认为，构成税制结构主要的主体税种应该有两类税，如商品税和所得税；或两种税，如增值税和所得税等。笔者认为，“双主体税”论的观点是很值得商榷的。　　1.“双主体税”论的观点在理论上的论证依据难以成立。持这一观点的同志从我国处于体制转轨时期这一点出发，主要根据各税种特定的功能作用，如商品税的资源配置功能作用、所得税收入再分配的功能作用等，认为现阶

2、段我国要有效地实现政府的财政目标、效率目标和公平目标应该选择构建以商品税和所得税并重的双主体税种的税制结构模式；1994年新税制实施后有些同志进一步提出选择构建以增值税和企业所得税并重的双主体税种的税制结构模式。可以看得出，主张构建双主体税制结构的同志是想通过综合两类主体税的功能优势，互补各自的缺陷，从而最大限度地实现税收制度的总体功能。可是，笔者认为，按照税制结构优化的理论，双主体税论观点的这一理论依据是难以成立的，而且恰恰正是在这一点上双主体税论的观点陷入了税制结构优化理论研究的误区。　　税制结构优化理论是从本世纪

3、20年代以来西方三大具有代表性的理论流派——最优税理论、供给学派的税制优化理论和公共选择学派的税制优化理论中逐渐演变和而形成的。这一理论从对税种之间相互的具体入手，以最大限度地实现税收制度的总体功能为目的，论证探求如何实现税种之间的相互协调和最优化组合。它的结论是：税收制度总体功能的实现依赖于各税种个体功能的实现程度，但税收制度的总体功能并不等于各税种个体功能的简单相加，各税种个体功能之间存在着交叉和重叠，任何一种税的征收都不仅影响自身功能的发挥，而且还会影响其他税种乃至整体经济的运行，因而需要在各税种的个体功能之间进

4、行有效协调。　　按照税制结构优化的理论，市场经济条件下，各税种之间通过价格、货币等中间机制发生着的相互影响具体表现在收入征集、资源配置和收入再分配三个方面。在收入征集方面的相互影响集中表现为一种税的征收量会影响到其他税种的征收量。在既定时期内，既然可供政府参与分配的国民收入或剩余产品的总量是既定的，那么各种税在征收量上就存在着相互消长的关系。如商品税和所得税，虽是两种不同类型的税，但对于政府的财政收入目标会不可避免地产生着相互消长的影响。这两种税一般都是由企业直接缴纳的，在价格受到行政限制而固定不变时，商品税是不能转嫁

5、给消费者负担的，纳税者亦即负税者，因此在性质上商品税类似于企业所得税，二者都直接减少企业利润。这种情况要求在征集收入方面二者要有适当的分工，即若高征商品税就不应高征企业所得税；高征企业所得税，就不宜高征商品税。其实，这种协调关系即使在价格由市场调节的市场经济中也是必要的。因为当价格由供求关系决定时，除非某种商品需求完全没有弹性，否则，商品税税负将始终由生产者和消费者共同负担（即使垄断厂商也难以在任何情况下将税负全部转嫁给消费者负担）。这意味着商品税在价格放开的情况下会直接减少企业利润，因此，它同企业所得税在征集的收入量

6、方面也存在着一种消长关系。基于这一点，笔者认为，在构建税制结构的过程中，如果人为地让商品税和企业所得税都成为主体税显然是不妥当的，从理论上看，它有悖于税制结构优化原理，实践中这种“双主体”也很难并驾齐驱，只能是徒有虚名。　　资源配置和收入再分配方面的相互表现为税收对资源配置目标和收入再分配目标的实际影响，并不仅仅取决于某个税种，而是取决于各种税的综合影响。从一般均衡的角度看，所有的税种对政府的某个特定政策目标都会产生一定的影响。在货币和价格等中间机制的作用下，无论在资源配置方面还是收入再分配方面，一类税的征收总是会影响

7、另一类税的收入规模，同时也影响其作用空间，而且这种影响又不是简单的一一对应的关系，而是一种对应与交叉并存的关系。商品税不仅能够服务于资源配置功能，通过内部各税种合理设计，也可以兼顾收入再分配的功能；所得税也不仅能够服务于收入再分配功能，通过有关税种的优化布局，也可以兼顾资源配置功能。况且，这种以商品税服务于效率目标、以所得税服务于公平分配目标的协调模式也未曾有过令人信服的论证。相反，根据西方一些学者较为严格的分析，证明了与此正好相反的另一协调模式，即从效率的观点看，如果以商品税服务于公平分配目标优于以所得税服务于公平分

8、配目标。因而，那种简单地认为只要将两类税绝对均衡地置于税制结构中就可以做到资源配置与收入再分配功能并重的完美构想在上是站不住脚的，实践中也难以行得通。如果硬要人为地构建双主体的税制结构，只能是加重的额外负担，对于政府的财政目标、效率目标和公平目标来说是不会带来什么好处的。　　2.“双主体税”论的观点在实践中缺乏事实依据。纵观，随着