企业改组改制中资产评估增值的税务和会计处理

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1、企业改组改制中资产评估增值的税务和会计处理　　　　　随着国有企业体制改革的不断深化，企业无论是整体改制，还是合并、分立改制，按国家现行规定都应对企业资产进行评估。而对企业在改组改制中资产评估增值的税务和会计处理，固然国家都有相关的明文规定，但由于有些规定的不公道及前后不一致，以致实务处理中，会计审计职员有着无所适从的感觉。笔者拟结合国家对企业改组改制中资产评估增值的有关税务、会计处理规定及企业改组改制实务中碰到的一些新题目，谈谈自己的看法。资产评估增值的税务处理财政部、国家税务总局对企业改组改制中资产评估增值的相关税务处理文件有：财政部、国家税务总局《有关企业

2、资产评估增值有关所得税处理新题目的通知》（财税字[1997]77号）、《有关企业资产评估增值有关所得税处理新题目的补充通知》（财税字[1998]50号），国家税务总局有关《企业改组改制中若干所得税业务新题目的暂行规定》（国税发[1998]97号）、《有关固定资产评估增值计提折旧有关企业所得税新题目的批复》（国税函[1999]574号）。其中国税函[1999]574号批复中指出，根据企业所得税法规的规定，纳税人的各项资产转让、销售所得应并进应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业以实物资产交换股权，从税收角度应该分解为资产转让和投资两项交易。根据这些文件的规定要求，

3、企业改组中涉及的资产转让不确认实现所得，不缴纳企业所得税；接受资产的企业也不得按评估确认后的价值确定其计税本钱；企业已按评估确认价值调整有关资产本钱并计提折旧或摊销用度的，在申报纳税时必须进行纳税调整。2003年4月24日国家税务总局《有关执行需要明确的有关所得税新题目的通知》（国税发〔2003〕45号）中有关企业改组的规定提出，符合《国家税务总局有关企业股权投资业务若干所得税新题目的通知》（国税发〔2000〕118号）第四条第（二）款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的本钱，可以按评估确认价值确定，不需要进

4、行纳税调整。笔者以为，上述文件精神不符合《企业所得税暂行条例》的规定，同时有违税法的刚性和显失税负公平原则。首先，根据《企业所得税暂行条例》规定，企业应当就其生产、经营所得和其他所得缴纳企业所得税，体现了谁所得、谁纳税的原则。企业改组为股份有限公司，对其整体或部分资产进行评估，并按其评估价值折合股本，而在按企业评估价值折合股本时，则表明企业资产（产权）转让交易过程的实现，也代表企业纳税业务的实现，因此应对企业资产评估增值部分依法交纳企业所得税，而纳税主体应为原改组企业股东。假如不确认实现所得，不计算缴纳企业所得税，则不符合《企业所得税暂行条例》规定，同时亦给企

5、业逃避纳税义务留下空间。其次，假如2003年1月1日前改组企业按照有关文件规定对资产评估增值不确认实现所得，不缴纳企业所得税，改制后的企业也不得按评估确认后的价值确定调整有关资产本钱。按理说应该很公平公道，然而从以下的分析中可以看出这又是不公平的。假设原企业改组为股份有限公司，改组企业以其评估价值（评估后净资产价值）投进股份有限公司并折合为股份有限公司股本，则股份公司应以资产评估价值记账，而增值部分记进资产本钱并计提折旧或摊销用度，按上述规定要求必须进行纳税调整。而此时纳税调整的主体为改组后的股份公司减少了股份公司的权益，相应地减少了股份公司改组后新加进股东应

6、得的权益，损害了该等股东的利益，因此对其他股东是不公平的。而这在实务中往往是不引人注重的。再次，2003年1月1日后改组的企业假如符合国税发〔2000〕118号文件第四条第（二）款规定，转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的本钱，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。该规定会产生以下不良影响或后果：其一，按该规定转让企业取得接受企业的股权本钱，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定，而接受企业取得的转让企业的资产的本钱，可以按评估确认价值确定。这样会造成改组后企业的股本大于或

7、小于投资企业的股权本钱，如此操纵是很难可行的。其二，改组企业原股东对改组企业权益仅为改组企业账面所反映的所有者权益，以改组企业资产评估价值（增值）折成股份公司股本，说明其资产价值增值的实现，若不计算纳税所得，则和《企业所得税暂行条例》相违反。其三，企业改组中资产评估增加净值很少会超过20，按该规定会给改组企业留下逃避纳税义务的空间，体现不了税法的刚性。其四，由于该规定对2003年1月1日前的改组企业如何和该规定衔接没有规定，会造成对2003年1月1日前的改组企业存在税负的不公平。因此，笔者以为，无论哪一类型企业，也无论该企业如何进行改组改制，只要以评估增值的资

8、产进行投资或折股，就应按照税法的规定计