谈编制合并报表时内部交易产生的递延所得税的处理

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1、谈编制合并报表时内部交易产生的递延所得税的处理递延所得税　　集团内的某一企业可能将固定资产出售给集团内的另一个企业，后者也将购入的资产分类为固定资产。对于这类固定资产交易，合并工作底稿调整或抵销分录(以下简称调整分录)应当包括两个部分：一是调整销售固定资产交易损益的分录；二是调整固定资产销售后折旧的分录。上述调整会引起固定资产账面价值的变动，所以企业需要在合并财务报表中确认相应的所得税影响。　　一、固定资产交易损益的调整　　(一)交易当年调整分录的编制　　对于集团内部发生的固定资产交易，从企业集团的角度来看，企业并没有将固定资产出售给企业集团外的其他单位。资

2、产销售方记录了这一销售并确认了营业外收入，所以编制调整分录时应当消除这一销售的影响。购买方按照购买成本记录了固定资产，而从企业集团的角度来看，销售日集团内该固定资产的成本是销售方所记录的固定资产的账面价值，合并财务报表中的固定资产要按照这一成本报告给企业集团，所以有必要将资产从记录的购买成本降低为集团内该资产的成本。　　例：2008年12月2日甲公司(母公司)销售给乙公司(子公司)一台生产设备，销售价格为170000元，交易中不存在相关税费。该设备系甲公司于两年前购入，原价为200000元，累计折旧为40000元。乙公司对设备采用直线法计提折旧，折旧年限为5

3、年，预计净残值为0。两个公司适用的所得税税率均为25％。　　2008年末，母公司在编制合并财务报表时应编制的调整分录为：　　借：营业外收入　　10000[170000-(200000-40000)]　　贷：固定资产――原价　10000　　因合并调整，设备的价值被调低了10000元。编制合并财务报表时对资产账面价值的任何调整会产生账面价值与计税基础之间的差异。对于该设备来说，存在可抵扣暂时性差异，所以企业应当确认递延所得税资产和所得税费用，应编制的所得税影响的调整分录为：　　借：递延所得税资产　2500(10000×25％)　　贷：所得税费用　2500　　(二

4、)连续编制合并财务报表时相关调整分录的编制　　只要内部交易的固定资产仍在企业集团内使用，在交易的次年至固定资产到期的各年企业应当编制调整分录来减少资产销售方记录的前期利润和减少购买方所记录的资产成本。　　接上例，该设备到期前使用期间的各年末，企业应当编制的调整分录为：　　借：未分配利润――年初　10000　　贷：固定资产――原价　10000　　此外，在设备到期前的各使用期间内，只要资产还在企业集团内，企业还需要考虑所得税影响。有关所得税影响的调整分录为：　　借：递延所得税资产　2500　　贷：未分配利润――年初　2500　　二、折旧和内部交易损益的实现　　内

5、部交易损益的实现与所交易资产的折旧有关，所以这里对有关折旧的调整分录和内部交易损益的实现一并讨论。　　(一)固定资产内部交易损益的实现　　当交易涉及固定资产的情况下，交易的资产仍然留在企业集团内部时，这些交易中一直不会直接涉及集团外部企业。所以需要对内部交易损益实现的时点做出假设：当固定资产所包含的未来经济利益被集团所消耗时，集团内部交易损益被认为实现。由于资产是在集团内被消耗掉，经济利益被集团收到。至于集团所收到的经济利益的方式，则可参照固定资产折旧来确定。因为折旧分配是与使用固定资产预期所产生经济利益的方式有关，所以对于内部固定资产交易，外部单位的涉入是

6、以一种间接的方式发生的，并假定内部交易损益的实现方式与折旧的分配相一致。　　(二)折旧　　在上例中，甲公司以170000元的价格将设备出售给乙公司，税前利得为10000元。乙公司对购入的设备采用直线法折旧，折旧年限为5年，即乙公司按照年折旧率20％来计提折旧，销售日后的各年末折旧的调整是通过比较对法律主体而言的成本上的折旧和对集团而言的成本上的折旧来进行的。这里仅以2009年为例说明折旧的调整，2009年有关折旧调整的具体计算如下：　　乙公司：　　固定资产成本=170000(元)　　折旧费用=170000×20％=34000(元)　　集团公司：　　固定资产成

7、本=160000(元)　　折旧费用=160000×20％=32000(元)　　折旧费用的调整额=34000-32000=2000(元)　　合并报表日，折旧费用应调低2000元，企业应当编制的调整分录为：　　借：固定资产――累计折旧　2000　　贷：营业成本　2000　　这一调整使企业集团的利润增加2000元，即企业集团已经实现该设备销售利润10000元中的2000元。内部交易损益的调整降低了企业集团的利润10000元，而折旧的调整则导致确认因资产被消耗而实现的部分内部交易利润，内部交易利润实现的金额与折旧费用是同比例的，即每年20％。　　销售日设备在法律主体

8、中的账面价值与在集团中的账面价值的差异是10000元