初探《治理会计的应用》之质疑兼评邯钢经验

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1、初探《治理会计的应用》之质疑兼评邯钢经验1997年第12期《会计探究》发表了杨继良、徐佩玲《论治理会计的应用》（简称《杨文》）一文。反复拜读切磋，受益很多，恕不细述。本文仅就其中几个新题目就教于二位同仁。　　一、治理会计方法在西方是否“没有得到普遍应用”？　　《杨文》写道：1980年便取得“国外的资料,知道美国的企业中应用本钱会计的比例…大约是10%吧，很怀疑这个数字是不是可靠。1985年…参观柏克莱四周一家惠普公司的工厂。…他们先容情况时说，他们没有采用标准本钱。假如不是我亲身听到，我是不会相信的。

2、那时回忆起上述10%的数据，觉得可信了”,按照《杨文》的思路,“治理会计是本钱会计的发展，是以本钱会计为基础，”而本钱会计在美国只有10%的企业应用，那么治理会计（方法）在西方自然“没有得到普遍应用”。我们以为，这里首先要澄清两个新题目：　　（一）何谓“治理会计方法”《杨文》以为：治理会计方法是指“本钱会计…加上一些决策、预算和部分业绩考核方法，”或者指“计算本钱、编制标准本钱”，“责任会计”以及“经济学家和统计学家们早就提出来的…概念和模式”。应该说，这种概括比较完整。这里拟将讨论的就是这些治理会计

3、方法。　　（二）词组“普遍应用”中“普遍”一词含义是什么我们以为,“普遍”一词应该定量。按照最简单且又最严格的方法，“普遍应该即是100%”，即100%的治理会计方法应用于100%的企业，才可称之为“普遍”。在这个意义上,治理会计方法无论在美国还是在中国都不可能达到普遍应用的程度,相关的讨论则是毫无意义的，按照另外一种符合常识但较为粗略的方法,“普遍小于100%但大于50%”。这种定量方法可以为人们“普遍”接受。它表明：不是“全部方法”用于“所有企业”、而是“部分方法”用于“部分企业”就是“普遍”，进

4、言之，一种治理会计方法在一家或多家（最多可达49%）企业中没有应用,并不能说明这种方法未被普遍使用；相反,一种治理会计方法在一家或多家（不超过50%）企业中应用也不能说明这种方法已经被普遍应用。在这个意义上，《杨文》依据美国惠普的一家工厂没有使用标准本钱就相信本钱会计、进而治理会计方法在西方没有得到普遍应用，似失之于严谨。　　一般说来，治理治理会计方法在西方是否得到普遍应用对我们来说并不重要。由于对于特定治理会计方法来说，无论它在西方企业应用的情况如何，只要对我国企业有用，我们便用；对一个企业有用，我

5、们就用于一个企业，诸如此类。但新题目并非如此之简单。人们在讨论治理会计方法在西方应用的普遍程度时，总是带有倾向性。试图为治理会计方法在我国应用找一个参照系，即某种方法在西方普遍采用，我们也可以普遍采用；反之，亦反。这在我国流行的治理会计教科书中表现的尤其明显，其中几乎没有中国自己的东西。　　那么，治理会计方法在西方究竟应用得怎么样呢？我们有幸存有《杨文》提到的斯坦福大学Horngren等三位教授合著的那本《本钱会计：以治理为重点》（1997年，英文第9版）。该书26章，合成7个部分，即本钱会计基础，计

6、划和控制工具，用于决策的本钱信息，本钱分配和收益，质量控制和适时制，资本预算，治理控制系统。按照中国大陆学者的看法，这无异于一本治理会计。该书一个突出特征是穿插进25项有关本钱会计在公司应用情况的调研（SurveysofpanyPractice）结果。它们和《杨文》的判定大相径庭。兹摘引“制造业标准本钱应用普遍程度”的调研结果如下：国别被调查企业中使用标准本钱的企业所占％美　国爱尔兰英　国瑞　典日　本8684767365　　注：表中数据都是经严格调研取得，大多发现在美国《治理会计》杂志。　　二、本钱会

7、计有没有用？　　《杨文》写道：“本钱会计…在中国则和社会主义计划经济的实施密切联系在一起。在资本主义经济下，本钱会计的实行是很有限的。”随着中国计划经济过渡到市场经济，“是不是一部分国有企业连本钱计算也被废除了呢？不是不可能。‘抓大放小’，小企业产权发生变化，还需要不需要有本钱会计，是由企业治理者决定的。在美国，尽大部分企业不是也不计算本钱吗？”。我们以为，这些观点是大大值得商榷的。　　（一）本钱会计有没有姓“资”性“社”新题目答案应该是否定的。由于本钱会计最初是伴随着产业革命从而资本主义的兴起在英国

8、产生，后来被美国人发扬光大。现代本钱会计已经是包括中国在内的世界各国理论工和实际工共同聪明的结晶。英美的资本家和中国国有企业使用的本钱会计在基本原理上是相同的。当然，这并不是说中国本钱会计和英美本钱会计没有差别。事实上，没有两个企业的本钱会计完全相同。但这种差别不体现社会制度，而是由本钱会计本身造成的。此其一；其二，在计划经济和市场经济两种不同体制中，本钱会计的应用和发展，应用的广度和深度也有差别。这种差别也不体现社会制度，只反映经济治理体制，其情形和《