有形动产融资租赁增值税实际税负的计算

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1、有形动产融资租赁增值税实际税负的计算【摘要】“营改增”的基本原则是“改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税”。然而，在“营改增”的增值税即征即退政策中，实际税负的计算密切关系着税负的高低。本文通过案例对“营改增”后增值税实际税负的计算方法进行探讨，论证了试点企业的计算误区，并对目前实际税负的计算方法提出建议。【关键词】营改增实际税负融资租赁一、问题的提出“营改增”后，有形动产融资租赁服务作为现代服务业被纳入税改范围，从缴纳营业税改为缴纳增值税，税率从5%调整为17%，税负明显增加。为了符合“改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税”这一基本原

2、则和支持某些行业发展，财税［2011］111号文《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法政策解读》附件3《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中，公布了试点期间试点纳税人有关增值税优惠政策。其中，对于经人民银行、银监会、商务部批准经营（以下简称“有资质的”）融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。然而，在此文件中并没有明确实际税负如何计算。直至2012年12月4日，财税［2012］86号文《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围

3、等若干税收政策的补充通知》明确了这个技术问题，86号文规定：“增值税实际税负是指，纳税人当期实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例”。实际缴纳的增值税税额易于理解，而对于全部价款和价外费用，学术界、各地税务部门和融资租赁公司的理解不尽相同。目前主要有以下两种理解：一是租金与实际成本（包含筹资成本）之差；二是租金全额。如刘若鸿、史燕平（2012）以及雷霞（2012）均是按照租金与实际成本的差额计算实际税负；张新松（2013）则是按照租金全额计算实际税负。实务中，各融资租赁公司的计算依据则更为不同。另外，86号文件中强调的是“当期”，即当前

4、的纳税期，那么按照目前增值税的进项税额抵扣和即征即退政策，纳税人可以在当期享受即征即退政策。而从目前的研究来看，都没有针对“当期”进行探讨，而是以整个租赁期间来计算实际税负，忽略了融资租赁的租赁期限与增值税的纳税期限并不一致的问题。综上所述，目前实际税负的计算方法可以分为四种：一是以租金与实际成本之差为基数计算整个租赁期间的实际税负；二是以租金全额为基数计算整个租赁期间的实际税负；三是以租金与实际成本之差为基数计算当期实际税负；四是以租金全额为基数计算当期实际税负。实际税负计算基数与方法的不同，会很大程度上影响实际税负的计算结果，进而影响到融资租赁出租方的退税金额以及税负

5、高低。下面本文通过两个案例，对营改增后实际税负的计算方法进行比较分析，并提出笔者的建议。二、案例计算对比分析案例一某经批准经营融资租赁业务的公司（增值税一般纳税人，简称“甲公司”）应某机械制造公司（一般纳税人）的要求，购进大型数控机床一台，取得增值税专用发票1份，发票注明价款1000万元，税额170万元。双方签订了融资租赁合同，合同主要条款如下：①租赁期限：7年。②租金支付方式：每年末支付租金（含税）234万元。③该设备2013年1月1日的公允价值（含税）为1250万元，预计使用年限为8年。④租赁合同约定的年利率为8%。⑤承租期满时，承租方享受优先购买权，购买价（含税）1

6、1.7万元。估计承租期满时该设备的公允价值（含税）为58.5万元。案例分析：1.判断租赁类型。首先甲公司的租赁期为7年，大于该设备使用寿命（8年）的75%；其次，存在优先购买权，购买价11.7万元远低于承租期满时该设备的公允价值58.5万元；最后，最低租赁付款额的现值为1225.12万元，大于租赁资产公允价值的90%，因此这项租赁应认定为融资租赁。另外，租赁的机器设备属于有形动产，因而判断该业务为有形动产融资租赁。根据财税［2013］37号文件规定，提供有利动产租赁服务，税率为17%。2.“营改增”前出租方应纳税额的计算。应纳营业税=（234×7+11.7-1170）×5

7、%=23.985（万元）3.“营改增”后出租方应纳税额的计算。（1）按整个租赁期间计算。应纳增值税=（234×7+11.7）÷1.17×17%-170=69.7（万元）按照规定，该公司对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。①若以租金与实际成本之差为基数来计算实际税负：增值税实际税负=69.7÷（234×7÷1.17+11.7÷1.17-1000）=17%，应退增值税=69.7-（234×7÷1.17+11.7÷1.17-1000）×3%=57.4（万元），实际缴纳增值税=69.7-57.4=12.3（万元）。