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1、如何把握公允价值的要点和难点一、引言 2006年2月15日,我国财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的一整套企业会计准则体系,准则中公允价值的引入成为了一大亮点,标志着我国走过了“要不要使用”公允价值的阶段,最终走上了“基于价值和现值的公允价值会计”的不归路(谢诗芬,2004)。这一符合历史发展趋势的举措,得到了学术界和实务界的高度评价,然而,公允价值在我国缺乏理论基础和应用基础,致使计量上存在种种困难。本文首先阐述公允价值计量的要点:公允价值计量应考虑的八大因素;然后分析公允价值
2、计量的难点:估值技术的运用。希望给会计实务者提供公允价值计量的操作指南,同时也能为学术界研究公允价值计量提供参考。 二、公允价值计量的要点: 应考虑八大因素要可靠地计量资产或负债的公允价值,其要点在于需要考虑众多的因素,FASBNO.157《公允价值计量》中详细介绍了如何计量资产或负债的公允价值,其中主要涉及以下八大因素。 1.资产或负债的特征。如果某个具体因素是资产或负债的特征(或属性),那么在计量该资产或负债的公允价值时要考虑该特征对公允价值的影响。主要有:资产或负债在计量日的状况、位置,
3、以及它们受到的各种限制。比如,捐赠人把一块场地捐赠给一个学校,并明确表示作为操场用,受赠人不能出售或改变用途,那么其公允价值与其他不同用途的场地是明显不同的。 2.有序交易。公允价值计量的目标是:确定计量日出售资产将会收到的价格或转让负债将会支付的价格,该价格要参考有序交易中的价格,而不是非有序交易中的价格。有序交易是指该资产或负债的交易假设在计量日之前已经在市场上存在一段时间,而且在该资产或负债的市场上市场交易行为是正常的、符合惯例的,它不是被迫的交易(比如,被迫抛售或廉价出售)。 3.脱手价
4、格。资产或负债的公允价值应该是资产或负债的脱手价格,而不是入账价格。资产被定义为“预期会给企业带来经济利益”,该定义与资产的脱手价格一致,两者的经济利益流入方向相同。同理,负债被定义为“预期会导致经济利益流出企业”,该定义与负债的脱手价格一致,因为两者的经济利益流出方向一致。我们应该站在出售资产方或转让负债方的角度,选择脱手价格作为资产或负债的公允价值。 4.主市场或最有利市场。公允价值的计量假设出售资产或转让负债的交易发生在资产或负债的主市场中,或者是在没有主市场的情况下,该交易发生在资产或负债
5、的最有利市场中。在主市场中,该资产或负债以最大数量和活跃水平进行交易。在最有利市场中,出售资产将要收到的金额最大,或转让负债将要支付的金额最小。如果资产或负债存在主市场,那么公允价值应该代表该资产或负债在其主市场中的价格,即使在别的不同市场中的价格更加有优势。 5.交易费用。交易费用是该资产或负债的主(最有利)市场上出售资产或转让负债的边际直接成本,是由交易而直接产生的或对交易来说是必不可少的成本。交易费用不是资产或负债的一个特征,它们是交易的具体内容,取决于交易,会随报告主体的不同交易而有所不同
6、。所以,一般来说公允价值不考虑交易费用,但是在选择最有利市场时,出售资产将要收到的金额或转让负债将要支付的金额要考虑交易费用,在选定最有利市场后,该资产或负债的公允价值不应该考虑交易费用。另外,存在一种特殊情况,就是属于交易费用之一的运输成本,一般情况下,公允价值是不考虑运输费用的,但是,如果地理位置是该资产或负债的特征,那么公允价值应该考虑运输费用。 6.市场参与者。市场参与者是资产或负债的主(最有利)市场中的买主和卖主。在进行公允价值计量时,我们应该假设从具有以下特征的市场参与者中获取公允价值
7、:一是独立于会计主体,即进行交易的双方是非关联方;二是了解所要交易的资产或负债以及其他各种信息,包括可以通过应有的努力(正常的、符合惯例的)而获得的信息;三是有相应的财务能力和民事行为能力;四是有意愿进行资产或负债的交易,而不是被强迫地进行交易。 7.资产是整体使用还是单独使用。如果资产连同其他资产作为一个整体(比如安装或配置后使用),将会提供给市场参与者最大的价值,那么该资产的公允价值取决于:与其他资产联合成一个整体的情况下,出售该资产收到的价格。如果资产单独交易将会提供给市场参与者最大的价值,
8、那么该资产的公允价值取决于:从单独出售该资产收到的价格。 8.负债的不履行风险。负债的公允价值应该反映与负债相关的不履行风险。不履行风险指的是义务没有被履行而且影响负债转让价格的风险,包括报告主体自身的信用风险。报告主体应该在整个计量期间内考虑信用风险对负债的公允价值的影响。当债务人的负债被债权人转让后,债务人的负债并没有终止,并且该负债的不履行风险在转让前后是一样的。 三、公允价值计量的难点: 估值技术的运用公允价值计量中最需技术性和职业判断的是估值技术的运用
