公允价值与会计职业判断

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1、公允价值与会计职业判断一、规则导向与原则导向会计准则制定的原则导向与规则导向之争源于“安然”事件。2002年2月美国参议院召开的安然事件听证会上，国际会计准则理事会（IASB）主席戴维·泰迪（DavidTweedie）婉转地指出，不采纳国际财务报告准则可能是安然事件失败的重要原因之一。一般认为，国际财务报告准则是原则导向的，美国财务会计准则是规则导向的，从而，规则导向与原则导向之争也被认为是美国会计准则与国际会计准则之争。《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计模式的研究》（SEC，2003）和《原则而非规则：重在职业判断》（苏格兰特许会计师协会，2006）对规则导向

2、和原则导向会计准则的特征作了描述：前者有众多的原则例外，依据这些准则会导致会计处理不注重交易的经济实质，大量、详尽的应用这些准则的操作指南容易造成准则应用中的复杂性和不确定性，对会计人员职业判断能力的要求不高；后者以概念框架为基础，由一系列层次清晰的普遍使用的原则构成，不存在或者只有极少的例外，运用资产负债表进行确认和计量，没有所谓的“界限检验”，补充指南也很少，需要会计人员更多地应用职业判断。总体而言，规则导向的会计准则增加了不必要的复杂性，在完备性方面难以满足利益相关方的要求，而原则导向会计准则为财务报表的编制提供了广泛的基础，具有足够的灵活性来处理所发生的新的不同

3、情况，但会计人员要为自己的职业判断承担更多的责任。二、我国新会计准则体系的原则导向分析在2006年2月发布新的企业会计准则体系之前，我国会计制度具有高度的规范性，是典型的规则导向型。分行业的企业会计制度对各行业各类交易事项会计处理作出了详细规定。为适应我国企业改组上市以及在境内外发行A股、B股、H股对外筹资的要求，财政部又制定了《股份有限公司会计制度》。自20世纪末开始，我国财政部开始着手制定具体会计准则，在规则导向理念下，这些具体准则都有详细的应用指南和举例，上市公司在执行这些准则时，相对来说比较容易，会计人员对职业判断的运用也相对较少。为适应市场经济深入发展和全球经

4、济一体化的需要，我国财政部自2005年开始着手建立与国际会计准则趋同的会计准则体系，与以前的规则导向不同，新准则体系很大程度上体现了原则导向理念。首先，新准则体系包括1项基本准则和38项具体准则，基本准则的内容与IASB《编报财务报表的框架》基本相同，对会计目标、会计信息质量特征、会计要素、计量属性等内容进行了规范，相当于新准则体系的概念框架。其次，新准则体系的制定改变了以往“准则本身”加详细“应用指南”的模式，注重内容和原则与国际会计准则的趋同，在语言表述方面极为简练。例如，2001年修订的《企业会计准则——非货币性交易》准则和应用指南总共有1万多字，而2006年发布

5、的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》及其应用指南总共不过3千字，新准则应用指南着重对具体准则项目有关难点、疑点的进一步解释，没有对具体的会计确认、计量做出详细规范。再次，新会计准则体系取消了原来准则中存在的大量的界限检验。新会计准则中，除非货币性资产交换准则、分部报告准则等存在少量的界限检验之外，其他准则中几乎不存在非常明确的界限检验。最后，在旧的规则导向会计准则体系下，各种情况下会计方法的选择和运用都有较为明确的规定，会计人员不需要或很少进行职业判断，但新准则体系对会计人员职业判断能力要求很高。例如，新准则体系中有关减值迹象的判断、资产可收回金额的确定、商誉减

6、值的认定、商业实质的认定等都需要会计人员的职业判断。由上述分析可以看出，我国新准则体系属于明显的原则导向型，这既是由原则导向准则制定模式的优势决定的，也是我国会计准则体系与国际会计准则趋同的必然要求。新准则体系原则导向的重要表现就是公允价值的广泛运用。三、新准则体系原则导向理念的体现：公允价值的运用公允价值在新会计准则体系中的运用主要包括两个层次，即公允价值在基本准则和具体准则中的运用。基本准则一方面规定了包括公允价值在内的计量属性选择的理论基础，另一方面对公允价值的概念和计量原则作了规范。基本准则将公允价值定义为“公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务

7、清偿的金额”，并要求企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用公允价值等计量属性的，应当保证会计要素金额能够取得并可靠计量。具体准则中公允价值运用对原则导向理念的体现可以从确认和计量两个方面进行分析。在公允价值确认方面，新准则体系没有给出详细的操作标准，也很少使用界限测试和例外事项。例如，依据《企业会计准则第3号——投资性房地产》和《企业会计准则第5号——生物资产》，两类资产的后续计量可以在历史成本和公允价值两种模式之间进行选择，但如果采用公允价值模式，需要有确凿证据表明资产的公允价值能够持续可靠取得，所谓“持续可靠取得”是指