从审计模式演进看风险导向审计

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1、从审计模式的演进看风险导向审计　　审计过程突破模式演进过程从20世纪80年代以来，注册会计师在具体项目的审计过程中突破了传统的审计模式，开发出一种以评估审计风险为中心的审计模式，以此保证和提高审计质量，这就是风险导向审计模式。此文试图从审计模式的演进过程，探讨传统审计模式和风险导向审计模式的利弊得失和适用的审计环境，以期对风险导向审计模式有一个较全面和实务的认识。　　一、审计模式的演进过程　　在外部审计方法的发展过程中，随着社会经济环境的变化和注册会计师对审计活动本质认识的逐步加深，依次出现过三种审计模式，即账项导向审计模式、制度导向审计模式及风险导向审计模式。　

2、　（一）账项导向审计模式　　账项导向审计模式是最初始的审计方法关系，主要着眼于查错防弊，从审计期间会计事项所依据的相关会计原始凭证入手，追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计文件的形成，验算其记账金额、核对账证、账账、账表，如果它们之间能够勾稽相符，就认为财务报表所反映的情况是真实的。在这种审计模式下，审计人员往往只关注被审计单位的会计报表及相关的会计资料，审计的方法主要是详查法，力图通过大量的凭证审核及其在会计系统内的周转来发现问题。虽然在这一模式占主导地位的后期，判断抽样已经代替了详细审查，但这只是有限度的抽样技术，因为抽样的样本量占总体的比重还比较大，而且抽样

3、是完全建立在审计人员自己的经验主观判断之上的。　　账项导向审计模式适用于经济业务不很复杂的小规模企业。这些企业的特征是：（1）审计期间的会计事项相对来说不很多，使总体的规模不大，可以保持较高的抽样比重而不致导致过高的审计成本。（2）经济业务的性质不复杂，被审计单位的融资方式简单（业主投入资本辅以银行贷款），很少对外投资业务，即使企业管理层有粉饰报表和会计造假的驱动，其制造虚假经济业务的空间不大，更多的是在账务处理上下功夫；业主在很多场合事必躬亲，担心的是雇员、特别是中层业务和管理人员的舞弊行为；同时，业务管理、特别是财务人员的素质较低，在业务和会计处理上很可能发生

4、差错。账项导向审计主要着眼于查错防弊，正是这样的企业经营环境所决定的。　　由于舞弊行为的多样化，仅仅着眼于会计过程中的账证、账账、账表的“三相符”，在实践中却难以保证有效地查错防弊，审计人员开始把视野扩展到相关的业务领域，开始从财务部门提供的账、证、表中抽身出来，涉足业务现场（包括生产、营销、仓库等等部门），把核对账实相符纳入账项导向审计模式，注册会计师开始关注诸如存货监盘、账款函证、银行对账等审计程序，把“三相符”扩展至“四相符”，由此也登上了通向制度导向审计的阶梯。随着生产经营规模的扩大，融资、投资渠道和方式的多样化、特别是资本市场的发展，账项导向审计模式的局

5、限性就日益凸显，至20世纪初，这种模式就逐渐退出其主导地位。但应该指出，它至今仍在小型会计师事务所对大体上符合以上情况的小规模企业审计中占有一席之地。应该指出的是，有些注册会计师借口执行账项导向审计模式而忽视查核账实相符的做法，则是十分错误的。　　（二）制度导向审计模式　　随着企业经营规模的扩大，业主或企业管理层势必改变“事必躬亲”的管理方式，建立系统的分层、分工的科学管理制度，企业在经营发展过程中建立起内部控制系统，这就促使审计人员把注意力转移到与会计相关的内部控制系统的控制功能上来，而不去花费过多的时间与精力在会计记录的机械结果上。因为，如果防止和揭露差错舞弊

6、的那些控制方法已经在内部控制系统中正确地运用，那么这个系统所产生的会计结果自然也应当是正确的。这样，对审计人员来说，审计的第一层次对象将是内部控制制度，他需要确定的首先是这个控制系统究竟可以信赖到什么程度，从而，内部控制系统便构成财务审计的基础，作为内部控制制度所产生的会计结果的会计报表和其他会计资料则退居为审计的第二层次对象。着眼于对被审计单位的内部控制系统评价的制度导向审计模式，正是建立在这种观点之上的。　　制度导向审计模式将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上，目的是发现内部控制制度的薄弱之处，找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围；对

7、内部控制制度有效之处，则可缩小其检查范围或简化其审计程序。在这种审计模式下，是否检查凭证与经济事项、检查多少凭证与经济事项都不再是毫无目的的大海捞针，而是建立在对被审计单位内部控制系统认识基础上的重点审查。以大数定律和正态分布为基础的统计抽样也逐渐取代了单纯判断性和任意性的抽样。同时这一模式由于着眼于对内部控制制度整体的了解与分析，还可以发现与某些内部控制相关的会计信息的系统性错误，从而提高了审计效率。正因为如此，制度导向审计模式从20世纪40年代起就成为注册会计师审计的主要方法。　　但制度导向审计也存在重大缺陷。因为，制度导向审计模式是建立在被审计单位管理层与注

8、册会计师之