论个人所得税的二元课税模式

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1、论个人所得税的二元课税模式内容摘要：由于综合个人所得税制在理论基础和实际征管方面都存在着难以克服的困难，发端于北欧国家的对劳动所得适用累进税率而对资本所得适用比例税率的二元个人所得税制就成为一种较为现实而理想的模式，在国际上正得到日益广泛的支持。我国近年提出的综合与分类相结合的个人所得税制模式近似于二元所得税制，应当作为个人所得税改革的长远目标，但还需对具体制度安排进行恰当的设计。　　关键词：个人所得税，二元所得税，综合所得税　　　按照对资本所得、劳动所得这两大基本所得类型的不同处理，可将个人所得税分为综合所得税制、二元所得税制和单一所得

2、税制三种模式。综合所得税制是对劳动所得和资本所得以相同的累进税率课税；二元所得税制是对资本所得按较低的比例税率课税，而对劳动所得按累进税率课税；单一所得税制则是对劳动所得和资本所得按相同的比例税率课税。如果在个人所得税中对劳动所得和资本所得又区分更多的类型进行有差别的课税，则称为分类所得税。从各国税制改革的实践看，偏离综合课税的理想模式已成为近年来税制改革的主流。除了新千年以来俄罗斯和一些东欧国家实行的单一税制改革受到广泛关注，西方国家对发端于北欧四国的二元所得税制产生了更为浓厚的兴趣，奥地利、比利时、希腊和意大利已经推行了接近典型二元税

3、制的对资本所得课征最后预提税的制度。美、日、德等国也在研究本国推行二元税制改革的方案。欧洲的学者甚至主张将推广二元所得税作为欧盟范围内所得税协调的目标。在这种情况下，笔者认为，有必要对二元所得税制进行深入的考察，以此为我国个人所得税课税模式的改革提供借鉴。　　一、综合个人所得税制的局限性　　近一个世纪以来，综合所得税制已成为以美国为代表的发达国家所得税制的基本模式。按照著名的海格一西蒙斯综合所得的定义，综合所得指纳税人一年内消费能力的净增加，即当年的总消费加上个人资产存量的增加，具体主要包括各项劳动所得和利息、股息、资本利得等资本所得。传

4、统观点认为，综合所得是衡量个人支付能力的理想指标，对综合所得课税能充分考虑纳税人的总体负担能力，通过对具有相同综合所得的纳税人按相同税率课税，并按适当的累进幅度对具有不同综合所得的纳税人按不同税率课税，将很好地贯彻税收的横向公平和纵向公平原则。因此，对于追求公平目标，期望通过个人所得税来调节社会收入分配的国家来说，它是一种理想的个人所得税制模式。但是，较近的研究发现，综合所得税制也有不少缺陷，这些缺陷是北欧国家推行的二元所得税制受到相当一批学者和政策制定者推崇的重要原因。　　首先，从综合所得税制的理论基础来看，如果公平应被视为生命周期内的

5、公平而不是一段时期内的公平的话，综合所得税制事实上是不符合横向公平的要求的。具有相同综合收入现值的纳税人在生命周期内的消费和储蓄的偏好可能差别很大。一些纳税人会通过较多的储蓄(广义的储蓄包括对银行存单、股票等各种金融资产以及对房屋等耐用品的购买)实现生命周期内的平稳消费，但由于在综合课税模式下，储蓄形成的利息、股息等资本所得需缴纳所得税，与较少储蓄从而获得较少利息收入的纳税人相比，他们就会承担较高的税收负担。　　其次，从实际操作层面看，在那些公认的推行综合所得税制的国家，综合所得税制原则也并未得到完全的贯彻，偏离综合所得税制的情况大量存在

6、。这至少表现在以下方面：第一，纳税人任何的财产增值作为资本利得都应归人综合所得。如果资产被出售了，则可以根据市场价格来计算资本收益。但所有者持有而不出售其资产时，则必须应用估算价格，而这种估算很可能会发生偏差。因此，世界各国普遍存在允许资本利得推迟纳税的情况，资本利得一般只有当资产被出售时才课税，这就显著偏离了综合课税原则。第二，按综合所得税制，利息收入是应税资本收入。但利息收入由两部分组成：一是实际利息；二是通货膨胀。用于补偿通货膨胀的资产收益部分是不应课税的，实际利息才反映真正应税的资本收益。但是各国的税法一般不对资产的收益进行通货膨

7、胀调整，而是根据名义收益课税，因此利息收入的税收负担高于其他综合所得，这也是与综合所得税制的课税原则相悖的。此外，还有其他种种针对特定的资本所得的税收优惠，比如对养老金储蓄账户内的收入推迟课税，对房主自住住宅的租金和资本利得收入免税等。同时，也存在过度课税的情况，比如在古典公司所得税制度下对股息的双重课税，等等。　　不难发现，偏离综合所得课税原则的重要表现是对资本所得的大量税收优惠，这除了因为上文提到的征管上的困难外，在当今世界经济日趋全球化、资本的国际流动显著增强的背景下，减轻对资本的课税，以对流动性较差的劳动的课税作为公共收入的更主要

8、，已越来越成为很多国家不得已而为之的政策选择。　　二、二元所得税制的优越性　　鉴于综合个人所得税制在理论和实践上都遇到诸多难以克服的困难，推行二元所得税制已成为替代综合个人所得税制的一种现实选