财务报表舞弊和审计程序浅析

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1、财务报表舞弊和审计程序浅析　　近年来，企业财务欺诈或舞弊现象呈上升势头，其中企业管理层直接参与或串谋导致的案例屡屡发生。一方面，企业财务报表整体不能反映企业经营状况的风险进一步增大，另一方面，管理层提供虚假证据误导审计人员而导致审计失败的风险也进一步加大。为了提高审计有效性和降低审计风险，XX年2月，中国注册会计师协会颁布了第1141号准则《财务报表审计中对舞弊的考虑》。该审计准则明确区分了导致财务报表发生错报的两个原因，即错误和舞弊，强调注册会计师在财务报表审计过程中应保持职业怀疑态度，对舞弊导致的重大风险实施风险评估，强化了注册会计师在舞弊审计中的责任

2、。第1141号准则实施以后，对于会计师事务所和注册会计师来说，有效识别审计高风险领域，发现舞弊因素导致的财务重大错报，是对其自身业务质量和专业胜任能力的重大挑战。　　一、舞弊及其特征描述　　舞弊　　舞弊是指组织或个人出于某种动机和利用适当的机会为获得不当利益而实施的故意行为。　　第1141号准则将舞弊定义为“被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为”。在这里舞弊特指的是企业中存在的财务舞弊行为。一是舞弊的行为主体是指企业的内部及外部的个人或利益集团；二是舞弊是故意行为，舞弊与错误都可能导致会计信息严重失真，但两者有本

3、质的区别，即行为主体在主观上是否故意，错误是非故意行为，导致的后果是会计过失，应该区别对待舞弊和会计过失这两个性质不同的问题；三是舞弊者使用欺骗手段，舞弊行为经过精心设计，具有很强的隐蔽性；四是舞弊行为的目的是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益；最后，从行为主体的分类看，涉及管理层或治理层一个或多个成员的舞弊通常被称为“管理层舞弊”，只涉及员工的舞弊通常被称为“员工舞弊”。企业内部勾结或企业内部与外部第三方互相勾结的行为，通常被称为“串通舞弊”，即“串谋”。　　舞弊的类型　　注册会计师关注舞弊行为的着眼点在于，这种故意行为是否可能导致财务报表出现重大错

4、报，一旦可能影响到财务报表，这种行为就和财务报表审计目标发生了关联。企业中存在的财务舞弊行为又可分为财务报表舞弊、资产舞弊。这两类舞弊行为导致的故意错报与财务报表审计相关：一是对财务信息作出虚假报告导致的错报；二是侵占资产导致的错报。　　资产舞弊的动机是为了获取企业的钱财或其他财产的行为而损害企业的利益。行为主体涵盖了企业内部员工及各级管理者，其主要手段是利用工作之便挪用、贪污公款，通过改变会计资料或相关业务记录来掩饰其舞弊行为。如果管理层参与的舞弊涉及资产的非法侵吞，往往会通过复杂业务交易的账目来掩联盟盖舞弊迹象。　　财务报表舞弊的动机是从企业内部利益或

5、者管理当局利益的角度出发，制造财务报告虚盈或虚亏的结果，以欺骗或误导报表使用者，其性质是损害企业外部利益相关者的利益。财务报表舞弊的行为主体主要是管理层，舞弊行为本身具有复杂性、多样性和隐蔽性，通常采取伪造会计资料、虚构交易或未披露相关信息等手法。　　舞弊对重大错报的影响　　财务报表审计是为审后报表不存在重大错报提供合理保证的一种鉴证业务，最终要求将审计风险降至可接受的低水平。在审计准则中，审计风险被定义为“当财务报表存在重大错报而审计人员发表不适当审计意见的可能性”。财务报表重大错报风险是指“财务报表在审计前存在重大错报的可能性”。　　重大错报风险是在审

6、计前就存在的，只能与被审计单位有关，而非注册会计师所能控制或改变。注册会计师虽不能改变被审计单位的重大错报风险，但能对重大错报风险加以识别和评估，并以此为基础确定可接受的检查风险水平。　　如前所述，导致财务报表发生错报的原因有两个，即由错误引起的或由舞弊引起的，显然，由于舞弊者可能通过精心策划以掩盖其舞弊行为，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于错误导致的重大错报未被发现的风险。注册会计师实施风险评估程序时不仅应考虑错误导致的重大错报风险，还应当有意识地、慎重地考虑舞弊导致的重大错报风险。　　二、从中外审计准则看舞弊审计责任　　XX年10月，美国注册

7、会计师协会颁布了《财务报告审计中对舞弊的关注》，提出了识别财务报表舞弊的42个风险因素，要求审计师在整个审计过程中务必保持高度的职业怀疑精神，提醒注册会计师特别要注意共谋、欺骗、违反内部控制的规定等问题。　　XX年2月，国际会计师联合会下属国际审计与鉴证准则委员会发布了《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》，提出了舞弊三角理论，指出一项舞弊行为通常是舞弊风险因子“合力”所产生的结果，当三个舞弊风险因子同时出现时就意味着出现舞弊的可能性很大，审计师必须予以足够的关注。　　XX年2月，中国注册会计师协会颁布的第1141号准则《财务报表审计中对舞弊的考虑》指出

8、，“注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，