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1、关于内部债权债务相关所得税合并抵消的思考 在XX年11月15财政部会计司发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表(修订)(征求意见稿)》中明确规定因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的,在合并财务报表层面应确认相应的所得税影响。但征求意见稿没有明确对内部债权债务相关的所得税会计合并抵消处理做出明确规定。 在合并财务报表中,对于内部交易所产生应收、应付等债权债务项目应予以抵消。抵消后的各项内部债权债务的金额为零,在合并财务报表中予以列示。但是这些已被抵消的内部债权债务的计税基础是没有改变的,依然与个别财务报
2、表相同,因其账面价值与其计税基础不同产生暂时性差异,需要进行所得税的会计处理。下面分二种情况进行分析,探讨内部债权债务相关的所得税合并抵消处理。 一、应收款项未发生减值情况的处理 例1:甲公司是A公司的母公司。20X1年A公司从甲公司购入一批货物,货款为1000万元(含增值税),货款未付。年末,甲公司未对该项内部债权计提坏账准备。甲公司与A公司的所得税税率均为25%。 在个别财务报表中,甲公司应收账款的账面价值为1000万元,计税基础为1000万元,不产生暂时性差异;A公司应付账款的账面价值为1000万元,计税基础为1000万元,也不产生暂时性差异;在合并财务报表中,需要对该应收
3、账款和应付账款进行了抵消,借记“应付账款”1000万元,贷记“应收账款”1000万元。抵消后,该应收账款与应付账款的账面价值均为0万元。企业合并抵消处理不改变各个企业中原有资产、负债的计税基础,因而该应收、应付款的计税基础皆为1000万元。这样因应收账款账面价值与计税基础不同就产生了1000万元的可抵扣暂时性差异,应付账款账面价值与计税基础不同就产生了1000万元的应纳税暂时性差异。这些差异是否需要进行所得税的会计处理呢? 有人认为,“因未来收回应收款项或清偿应付款项时不产生税收的影响,因此,暂时性差异与零税率的乘积,其所得税影响也为零”。笔者认为这种理解有一定的偏差,为什么税率为零
4、而不是25%适用的所得税税率呢?这不太好解释。笔者认为可以从另外一种角度来分析。此项内部债权债务的抵消处理,产生了1000万元的应纳税暂时性差异和1000万元的可抵扣暂时性差异,由于是同一个抵消事项产生的差异应汇总计算其整体的影响,不需要分别来确认。两项差异一正一负,相互抵消,汇总后暂时性差异为零,因此不需要进行所得税的会计处理。 二、应收款项发生减值情况的处理 1.发生减值当期的会计处理 例2:接例1,假定甲公司在20X1年末按照10%对应收A公司账款计提了坏账损失100万元,应收账款的账面价值为900万元,而税法规定应收账款实际发生坏账损失时才可税前抵扣,其计税基础为1000
5、万元。甲公司因此产生了100万元的可抵扣暂时性差异,并确认了25万元的递延所得税资产。 在个别财务报表中,甲公司应收账款的账面价值是900万元,计税基础为1000万元,产生的暂时性差异为100万元,形成递延所得税资产25万元;A公司应付账款的账面价值为1000万元,计税基础为1000万元,无暂时性差异。 在合并财务报表中,抵消甲公司和A公司的应收账款和应付账款,其账面价值均为0万元,而应收账款的计税基础为1000万元,形成可抵扣暂时性差异1000万元,应付账款的计税基础为1000万元,形成应纳税暂时性差异1000万元。两项差异应汇总分析对所得税的影响。由于两项差异一正一负,相互抵消
6、,汇总后暂时性差异为零,因此所得税的影响金额为0,不需要进行会计处理。但由于甲公司确认了25万元的递延所得税资产,应予以抵消处理。编制合并财务报表时应编制如下抵消分录(单位为万元,以下同): 借:应付账款1000 贷:应收账款1000 借:应收账款——坏账准备100 贷:资产减值损失100 借:所得税费用25 贷:递延所得税资产25 2.连续编制合并报表时的相关处理 在以后年度连续编制合并财务报表时,对暂时性差异及所得税的处理与本年度相似,但需要考虑对期初对未分配利润的影响以及本期事项对所得税的影响。 例3:接例2,20X2年末,甲公司资产负债表中应收账款中有1350
7、万元为应收A公司账款,该应收账款账面余额为1500万元,甲公司对其计提了150万元的坏账准备。由此产生了150万元的可抵扣暂时性差异,甲公司确认了万元的递延所得税资产。 编制合并财务报表抵消分录时,有两种分析思路。 思路一: 首先,抵消本期期末内部的应收账款和应付账款: 借:应付账款1500 贷:应收账款1500 其次,抵消上期根据内部应收账款计提的坏账准备及其递延所得税,并确认其对期初未分配利润的影响: 借:应收账款——坏账准备
