总量控制及交易机制下碳排放权会计处理研究

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1、总量控制及交易机制下碳排放权会计处理研究　　【摘要】《京都议定书》有效期至2012年，与发展中国家有关的清洁发展机制（CDM）第一阶段也已到期。中国作为全球碳排放最大的国家之一，在未来必将承担起更多的减排责任，当自愿减排体系无法达到碳减排要求时，必将向强制性减排体系过渡，最终建立起总量控制及交易下的碳排放权交易体系。文章着重阐述总量控制及交易机制下的碳排放权会计处理和信息披露，以期为我国制定这方面的会计准则提供参考。　　【关键词】碳排放权；会计确认；会计计量；信息披露　　一、引言　　据世界气象组织评估，过去100年中，近地面气温上升了0.3℃～10.6

2、℃，到2100年时，将相应上升1℃～4℃，21世纪气候变化的频率和幅度将大大超过过去5000年发生的变化。这种全球性气候变暖，即“温室效应”，主要是由人类生产和生活中大量使用化石燃料，排放二氧化碳等温室气体造成的。温室气体排放呈现出超预期增长态势，不仅对自然环境和生态系统造成了破坏，更对人类自身健康和社会经济正常运作造成严重不利影响。2013年1月份以来北京等地区出现持续严重雾霾天气，极大影响了居民的正常生活和身体健康，两会上有委员当着中共总书记的面在发言中背诵一首最近流行的诗词《沁园春·霾》，委婉而“艺术”地向中国最高领导人提出了北京乃至整个中国面临

3、的严峻问题。雾霾锁京城，毒霾前脚走、黄沙后脚到的现实，充分反映了国民对空气污染的极度关注。在我国发展以低能耗、低污染、低排放为基础的低碳经济已势在必行。为了更好地应对全球气候变暖，1992年全世界150多个国家共同制定了《联合国气候变化框架公约》，1997年通过《京都议定书》作为其补充条款，在《联合国气候变化框架公约》的基础上，确立了温室气体排放权，即碳排放权。碳排放权作为一种有价值的稀缺资源，属于排污权的一种，它具有商品属性，可以像一般商品一样在排放企业之间进行交易。通过排放者之间交易排放权，有效地实现温室气体排放总量控制，并且在交易的过程中使具有外

4、部性的环境问题内部化，从而在根源上解决由于产权不清导致的“搭便车”和外部不经济问题。　　不同的排放权交易体系下，碳排放权有着不同的会计处理方式，尽管实践中有着不同的减排机制，但总体上可归为两类：强制减排体系和自愿减排体系。强制性减排体系中采用总量控制与配额交易模式（CapandTrade），自愿减排体系采用基线与信用模式（BaselineandCredit）。总量控制及交易机制指政府估计出一个履约年度内其控制区的污染物排放总量，并将其转化为相应数量的排放配额，期初政府会分配一定数量配额给企业主体，并允许该配额在市场上进行交易，期末主体需要交还与年度排放

5、量等量的配额。如果主体的实际排放量低于年初所发放的配额，则剩余的配额可在市场上出售或者留存到下一个会计年度。若实际排放量超过了年初发放的配额，则需要在碳交易市场上购买不足的差额。国内很多文章讨论清洁发展机制下碳排放权的会计处理，而本文着重阐述总量控制及交易机制下碳排放权的会计处理和信息披露。　　二、碳排放权会计事项的确认　　（一）资产的确认　　碳排放权作为一种资产予以确认毫无争议，但将其确认为何种资产，学术界却没有达成一致，目前主要有三种观点：　　一是确认为存货。美国联邦能源监管委员会主张将碳排放权确认为存货；MortDittenhofer认为排污权具

6、有存货的特点，符合会计研究公告（ARB）关于存货的描述，将其确认为存货最为合理；在国内，张鹏也指出碳排放权符合我国会计准则对存货的定义，应将其作为存货进行确认。　　二是确认为无形资产。IASB（2004）公布的排放权解释公告（IFRIC3）中规定：排放权符合资产的定义，且没有实物形态，属于资产中的无形资产；国内王爱国教授认为碳排放权本质上是一种“非物性”的财产，也即“无形”财产，也就是会计中的无形资产。　　三是确认为金融工具。ASB（1998）发布的FRS13中规定：碳交易合同符合金融工具的定义，排放权是一种其价格随企业自身权益主体的市场价格以外的因素

7、而变动的特殊金融衍生产品，属于金融工具；美国国会预算办公室也建议将碳排放权确认为金融资产，原因是碳排放权可以在市场上自由买卖；国内朱敏、李晓红认为碳排放权具有《企业会计准则》规定的交易性金融资产的特征，所以应将该资产作为交易性金融资产予以确认。　　笔者认为，企业的存货一般为有形的实物资产，并且持有的目的是为了出售或者消耗，而在强制减排环境下，一个企业只有拥有了碳排放权配额才能向外排放温室气体，企业正常经营活动才能得以开展，这部分碳排放权是企业进行生产活动所必需的，持有目的是保证企业的正常经营从而获利。另外，企业在生产经营过程中只是产生了碳排放，并没有实

8、质性地消耗掉碳排放配额，因此碳排放权不能确认为存货。虽然碳排放权符合“企业拥有或者控制的没有实