论作业成本法在公立医院成本管理中的应用

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1、论作业成本法在公立医院成本管理中的应用-会计论作业成本法在公立医院成本管理中的应用汤婷婷由宝剑摘要：作业成本法作为成本管理的一种有效方法，对公立医院成本管理具有明显的优越性。文章分析了目前我国公立医院成本管理存在的不足，对作业成本法进行了概述，着重论述了作业成本法在医院成本分析与控制中的应用，以期为公立医院成本管理的有效实施提供帮助。关键词：ABC；作业成本法；公立医院；成本管理一、研究背景2009年国家启动了新的医药卫生体制改革，提出公立医院需“加强成本核算控制”。2010年，财政部、卫生部印发了新的《医院财务制度》和《医院会计制度》，明确了公

2、立医院通过成本核算和成本分析来加强成本管理的基本要求。然而传统的医院成本管理模式存在诸多不足。首先，成本核算有待进一步规范，间接费用分配的准确性不高。其次，成本控制有待加强。传统成本管理方法注重对成本的事后计量，却忽视了对成本发生过程的分析与控制，资源得不到合理配置。最后，成本决策有待完善。目前大多数医院成本管理只核算到科室层次，且成本核算结果仅作为科室奖金分配的依据，成本核算信息的利用价值不高，决策支持作用的发挥受到很大限制。国外医院在20世纪90年代将作业成本法（ActivityBasedCosting，ABC）应用于成本管理，提高了成本核算

3、的准确性，为医院的成本控制与管理提供了更为可靠的依据。我国越来越多的医院已经认识到作业成本法的优越性，开始了探索和实践之路。二、作业成本法概述作业成本法是一种成本计算和管理方法，通过动态追踪反映所有的作业活动，计量作业和成本对象的成本，旨在提供更为准确的成本信息，评价作业业绩和资源利用情况，提高成本信息的决策作用。（一）基本原理作业成本法的基本思想是“作业消耗资源，产品或服务消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生”。作业成本法与传统的成本管理思想不同的是，在资源耗费与成本对象之间设置“作业”这一桥梁，医疗服务过程被当作由一系列的作业组成

4、的动态过程，作业的实施则产生了对医疗资源的耗费。在成本分配环节，则是先将资源成本被分配给作业，再将作业成本分配给成本对象，见图1。（二）基本概念1.作业。从广义上说是产品或服务制造过程中的一系列经济活动。对医院来说，即医院向患者提供医疗服务过程中的各个环节，如诊断、各项化验检查、手术（消毒、探查）、护理等。作业的划分可能与医院科室的划分不一致，有时一个作业要几个科室协作完成，有时几个作业都由一个科室来完成。作业成本法将相同或相近性质的作业并为一组，形成作业中心，以减少费用归集、分配的次数并相应简化成本核算过程。2.作业链。是指一系列有序的作业集合

5、体。医院的作业链，是指针对各个不同的病种所施行的各项医疗服务项目（诊疗、护理、随访等）的集合。3.资源。是初始形态上的各种劳动耗费，医院的资源一般包括人员工资、材料、设备等。4.成本。作业成本法下的成本可分为以下三种：（1）直接成本：可直接追溯至某一特定产品或服务的成本；（2）可追溯至作业成本：只能追溯至有关的作业却不能追溯至产品或服务的成本；（3）不可追溯成本：既不能直接追溯至产品或服务，也不能追溯至某项作业的成本。5.作业成本库。将每一个作业中心所发生的成本归集起来，就得到一个成本库。不同的成本库使得在分配成本时可选择不同的成本动因，改善了单

6、一分配标准的弊端，有助于成本信息可靠性和准确性的提高。6.成本对象是成本分配的终点，是作业产出的结果。对医院来说，成本对象通常是某种医疗服务项目。7.成本动因，是成本分配的标准，揭示了成本与分配对象之间的某种必然联系，即作业的量化基准，包括以下两个方面：（1）资源动因是资源成本分配到作业时所选择的分配标准，衡量资源消耗量与作业之间的关系。（2）作业动因是将作业成本分配到成本对象的依据，如检验的数量可以作为检验科室的作业动因。三、作业成本法在公立医院中的应用美国成本管理教授彼特﹒特内尔（PeterB.B.Turney）于1991年提出“二维作业成本

7、模型”，见图2，用来描述作业成本法。由图2可以看出，该模型是一个以“作业”为原点的平面坐标系。纵轴表示“成本分配观”，即作业成本核算；横轴表示“流程分析观”，即作业成本管理。作业成本核算和作业成本管理密切联系、不可分割，构成一个完整的作业成本管理体系，图3列示了作业成本法的技术路线图。目前我国对作业成本法的研究主要集中在成本核算方面，而相对忽视了成本核算后的作业成本分析与控制，缺乏关于作业成本管理模式的研究。因此，本文在对有关专家学者关于作业成本核算方面的研究成果进行简要综述归纳的基础上，重点讨论了作业成本法在成本分析与控制上的应用，以充分发挥作

8、业成本法的成本控制和决策作用。（一）作业成本核算研究在《基于作业成本法的医院消毒灭菌成本测算研究》（2012，刘燕玲、高录涛、陈海花），