对财务报表合并范围的思考

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1、对财务报表合并范围的思考　　合并财务报表难点之一便是合并范围的确定问题。合并范围的确定体现了报表合并的行为动因，因此是合并报表的首要和核心问题。企业会计准则规定母公司应将所有子公司纳入合并范围，然而由于经济活动的复杂性，在具体运用“控制”标准判断是否将子公司纳入合并范围时，也会出现分歧和争议。　　一、一个特殊的合并案例　　甲、乙公司均为房地产开发企业，乙公司2012年招拍挂方式取得A、B两地块，其中A号地块开发高端商业，B号地块开发回迁安置房，乙公司设立丙公司具体运作开发，丙公司注册资本1亿元。乙公司资金吃

2、紧，与甲公司达成协议，对A、B地块进行合作开发。具体运作方案如下：　　1.甲公司购买丙公司60%股权，支付乙公司股权收购款6000万元；　　2.甲公司负责开发A地块，乙公司负责开发B地块；　　3.A地块的投入由甲公司负责，所获利润全部归甲公司，B地块的投入由乙公司负责，所获利润全部归乙公司。A、B地块的开发经营双方互不干涉，因B地块引发的所有债权债务，均由乙公司负责。　　4.甲公司获得了A地块的开发权，额外补偿乙公司2000万元。补偿方式为通过A地块开发利润支付，如果A地块开发利润低于2000万，则由甲公司

3、支付。　　5.为方便管理和核算，丙公司设立A项目部和B项目部，并建立A账套、B账套分别核算A，B地块的业务。　　问题是：甲公司应将A、B地块帐套的报表都纳入合并范围，还是仅仅合并A地块？　　案例本质上类似于甲公司的购地行为，但由于通过合法成立的丙公司作为运作“壳”，再加上特殊的合作协议，使得问题变得复杂起来。　　第一种意见是合并B地块。理由是根据准则，甲公司控股丙公司60%股权，在法律意义上具有对丙公司的控制权，丙公司作为甲公司的子公司应当纳入合并范围。　　第二种意见是不合并B地块，仅合并A地块。理由是根据

4、合作开发协议，B地块与甲公司完全无关，即使因B地块产生的债务使丙公司受到损失，甲公司依然有权向乙公司追偿，因此只合并A地块。　　第三种意见是A，B地块都不合并。理由是依据“控制”标准，由于特殊合作协议的规定甲公司不能调动B地块的资金，不能对B地块的销售政策及经营行为进行控制，因此没有达到对丙公司控制的条件，不能合并丙公司。　　二、“控制”原则与母子公司　　企业会计准则以“控制”标准作为判断合并范围的依据，同时规定母公司应将所有子公司纳入合并范围。那么如何理解“控制”呢？根据企业会计准则：控制是指一个企业能够

5、决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。　　由此，“控制”可以得出以下几个结论：1.合并范围限于母子公司，那就是法人单位或者法律主体之间；2.判断是否纳入合并范围的标准是“控制”；3.“控制”的形成标准是决定另一个企业的财务和经营政策；4.最重要一点，控制的目的是从另一个企业获取经济利益。　　企业会计准则关于母子公司的规定比较简单：母公司是指有一个或一个以上子公司的企业或主体，子公司是指被母公司控制的企业，同时规定母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。　

6、　依据准则上述规定，似乎B地块应该合并，因为首先B地块不是一个子公司，而是丙公司的一个项目部，而甲公司控股丙公司60%股权，除了对B地块不具有控制权，在其他经营决策上还是占主导地位。但是为何对该问题会出现分歧呢？根源在于企业会计准则规定纳入合并范围的子公司是默认的享有控制权并获取投资收益的子公司，而对于这种特殊约定的“壳”性质的子公司并没有规定，在运用“控制”标准判断时，不同的人基于不同的认识和考虑便出现了分歧。对于这种特殊的子公司是否纳入合并，笔者认为要从合并的基本理论上去寻找答案。　　三、合并报表使用者

7、与合并理论　　对于合并报表来说，需要解决的第一个问题应该是为什么合并？第二个问题才是合并范围和怎样合并的问题，而这两个问题依赖于报表使用者及其使用目的。“控制”原则在确定合并范围时其实仅仅是一个衡量标准，并没有说明为什么要合并的问题根源，由此导致在复杂的情形下，仅仅依据“控制”也难以确定合并范围。合并范围的确定应该从合并起因上考虑，而合并起因笔者认为是由于合并报表的使用者或服务对象引起。　　母公司理论、实体理论、所有权理论是当前公认的三大合并理论，事实上这三大理论的主要区别点就是合并报表的服务对象。母公司理

8、论认为合并报表应向母公司股东提供财务信息，强调母公司的利益，因此合并范围为母公司及其控制的子公司；实体理论将母子公司视为一个整体考虑，认为合并报表应向整个集团所有的股东服务，并不过分强调母公司股东，因此按完全合并法合并，合并范围为整个集团所有的资产负债；所有权理论以拥有而不是控制为出发点，以向母公司股东和债权人服务，合并范围为母公司及按权益比例计算的子公司的资产负债。　　合并报表的使用者也就是合并报表的服务对象，