美国财务呈报内部控制审计的最新发展及启示

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1、美国财务呈报内部控制审计的最新发展及启示　　摘要：随着审计制度的不断完善，财务呈报内部控制审计已成为一项重要审计业务。文章主要介绍了美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）《第5号审计准则》（ASNO.5）的制定背景、重大变化及核心理念，并分析了其对完善我国财务呈报内部控制审计规范的借鉴意义。　　关键词：财务呈报内部控制；审计；发展及启示　　　　一、美国财务呈报内部控制审计准则（ASNO.5）的制定背景　　　　美国资本市场的系统性缺陷所致的一系列财务丑闻，暴露出美国核查体系的严重缺陷。由此美国国会于2002年

2、7月25日通过了《萨班斯-奥克斯利法案》（Sarbanes-OxleyActof82002），要求建立上市公司会计监管委员会（PCAOB），并授权SEC对PCAOB实施监督，加大了独立监管的力度。该法案规定公司的管理层应评估和披露最近年度的财务呈报内部控制的有效性，其中404条款还要求公司的外部审计师对管理层的评估意见出具意见证明。这标志着美国上市公司的财务呈报内部控制信息开始纳入强制性信息披露范围，同时外部审计对内部控制的有效性进行审计首次进入了强制性监管阶段。为了更有效地实施财务呈报内部控制审计，2004

3、年3月9日PCAOB发布了第2号审计准则：《与财务报表审计相关的财务呈报内部控制审计》（以下简称ASNO.2）。该IC-FR审计准则就审计人员对内部控制有效性的评估报告进行审计做出了具体、详细的规定，明确指出公众公司的审计人员需要在财务报表审计的同时进行与财务报表可靠性相关的财务呈报内部控制审计，即“综合审计”。该准则的出台，对公司董事会和管理当局、外部审计师与内部审计师都会产生深远的影响。　　经过对PCAOBASNO.2应用的调查研究，PCAOB又于2007年7月发布了第5号审计准则：《与财务报表审计相整合

4、的财务报告财务呈报内部控制审计》（以下简称ASNO.5），提出新的IC-FR审计准则以取代ASNO.2。该准则要求审计师采用由上而下、风险导向的方法，还提出了新的关于使用以前年度或他人工作的准则、重要缺陷和重要缺陷涵义的修订以及涉及委员会暂行审计准则的某些相关修正，从而对财务呈报内部控制审计准则进行了进一步的完善。　　　　二、美国ASNO.5的重大变化及核心理念　　　　PCAOB根据ASNO.2的实施情况，对财务呈报内部控制准则进行了修订，制定了上述ASNO.5，其重大变化及核心理念主要包括以下几方面。　　（

5、一）强调风险导向方法在财务呈报内部控制审计中的应用　　AS8NO.5在继续强调风险导向审计理念的基础上，要求审计人员在决策点和多地点测试中均应采用自上而下、基于风险导向审计的方法，以保证审计资源能够合理地投放到风险最大的领域。风险导向的方法是辨认和分析财务报告风险的拓展，ASNO.5期望财务呈报内部控制审计对风险导向证据的依赖不断增加，尤其是要求外部审计人员应该不断调整他们的程序以反映审计中所获得的信息，包括从内部控制和财务报表中获得的信息。ASNO.5也指出审计测试的性质、时间和范围的不同组合能够提供与既定

6、控制相关的风险水平相对应的充分的证据。　　（二）允许使用以前年度或其他人员的审计资源　　ASNO.5取消了ASNO.2要求审计师每年必须依靠当年自己的审计工作的规定，允许外部审计人员利用以前年度的审计工作（包括财务报告审计工作），来减少某些重复的审计测试。ASNO.5要求外部审计人员在执行内部控制测试前，考虑以前年度审计所执行的程序的性质、时间、范围和测试的结果以及自上一次审计以来内部控制或者相关程序的变化，确定对以前年度审计资源的利用范围。ASNO.5还提出了可以利用其他人员的基础标准：被测项目的性质，执行

7、测试人员的胜任能力及客观性。只要执行这项工作的人员的胜任能力和客观性达到标准，不管这项工作是和公司的内部控制测试有关还是和财务报表审计有关，都可以为审计人员利用。外部审计师需要研究如何运用此项标准判断哪些人员的工作可以被利用以及在何种程度上利用他们的工作。　　（三）修订重大缺陷和重要缺陷的涵义，强化审计的专业判断　　AS8NO.5重新修订了重大缺陷和重要缺陷涵义。重大缺陷是指财务报告内部控制中的一个缺陷或若干个缺陷的集合，使公司的年度或中期财务报告的重大错报可能或很可能无法被及时预防和发现。重要缺陷是指财务报

8、告内部控制中的一个缺陷或若干个缺陷的集合，其严重性小于重大缺陷，但仍很重要，足以引起那些有责任监督公司财务报告系统的人的注意。ASNO.5取消了需要将已公布的财务情况重述、公司整体层面控制环境失效以及未修正的重要缺陷看作内部控制重要缺陷和重大缺陷显著征兆考虑的规定。这就要求审计人员在执业中应依据自身的专业判断和实践经验来确定重大缺陷和重要缺陷的显著征兆。　　（四）取消对评价内部控制自我评估程序的要求