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1、公允价值变动损益核算的缺陷与改进 【摘要】文章分析了跨期公允价值变动损益核算存在的缺陷,提出了增设公允价值变动损益明细表以改善披露的建议。 【关键词】公允价值变动损益;跨期;账务处理;公允价值变动损益明细表 一、引言 新会计准则在多个具体准则中引入了公允价值计量属性,包括企业合并、金融工具确认和计量、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换等。根据企业会计准则及其应用指南的规定,企业交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值计量属性计量的投资性房地产等公允价值变动形成的差额应通过“公允价值变动损益”科目核算,并计入当期损益。“公允价值变动损益”的主要账务处理是(
2、以交易性金融资产为例,下同):①资产负债表日,企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。②出售交易性金融资产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按该金融资产的账面余额,贷记“交易性金融资产”科目,按其差额,借记(或贷记)“投资收益”科目。同时,还应将原计入该金融资产的公允价值变动转出,借记(或贷记)“公允价值变动损益”科目,贷记(或借记)“投资收益”科目。③期末,将“公允价值变动损益”账户的余额转入“本年利润”账户,结转后本账户无余额。如果一
3、个企业购入及出售交易性金融资产在同一个会计期间完成,则其会计处理会相对简单合理,因为在期末结账前“公允价值变动损益”账户已无余额,无需结转入“本年利润”。如企业跨期出售交易性金融资产,问题就会变得复杂,存在已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”在新的会计期是否转回、如何转回等的会计处理问题(应用指南并未指明)。已有一些学者针对这些问题展开了讨论,并提出了建议,但笔者认为这些建议并未从根本上解决问题。因此,值得深入探讨。 二、对跨期的理解与处理 会计分期核算是会计的基本前提之一,按照现行会计准则规定会计分期可以是月、季、半年和年,会计报表日可以是月末、季末和年末等。因此
4、,如果按月核算调整公允价值的金额,那么跨月就是跨期,同样跨季、跨半年、跨年的核算也是跨期;如果每半年一次核算调整公允价值的金额,那么跨半年、跨年才是跨期,其它如此类推。 损益类账户结账及结算利润的方法有两种:即表结法和账结法。账结法是每月末均把损益类账户的净发生额转入本年利润账户,也包括把“公允价值变动损益”的余额转入本年利润,账内计算利润。表结法是在年度内(1—411月份)损益类账户包括公允价值变动损益期末暂时不必结转本年利润,而将其计入利润表,即在账外采用报表计算当期利润,12月末再将损益类账户年度净发生额结转本年利润。可见,在表结法下,年度内损益类账户不结转,年度内的跨期问
5、题可被化解。即在表结法下,如果企业购入某项交易性金融资产在同年内出售,那么上述应用指南规定的会计处理方法是适合、可行的,不受跨月、跨季和跨半年的影响。如果是跨年出售,公允价值变动损益的跨年结转和转回问题将难以避免,必须寻求新的解决途径和方法。下文所指的跨期就是指跨年。 三、跨期“公允价值变动损益”账务处理存在的缺陷 对跨期“公允价值变动损益”的账务处理,一些学者提出了有创意的方法,但仍存在不足,现通过案例逐一分析。 【案例】安达公司2008年10月16日购入某上市公司A股票10万股,每股10元,支付相关税费3000元,共计1003000元;2008年12月31日,其公
6、允价值11元;2009年5月21日,公司将该股票卖出,扣除费用4000元后取得价款1200000元。(不考虑其他各月的价格变动) 会计处理方法一: (1)2008年10月16日 ①借:交易性金融资产——成本1000000 投资收益3000 贷:银行存款1003000 (2)2008年12月31日 ②借:交易性金融资产——公允价值变动100000 贷:公允价值变动损益100000 同时: ③借:公允价值变动损益100000 贷:本年利润100000 ④借:本年利润100000 贷:利润分配——未分配利润100000 (3)2009年5月21日出售时 ⑤借
7、:银行存款1200000 贷:交易性金融资产——成本1000000 ——公允价值变动100000 投资收益100000 此种方法反映出售的投资收益仅为100000元。从投资过程看,该笔投资实际产生的净收益为200000元(不考虑原始投资的税费),少计的100000元正好是上年已确认但未实现的公允价值变动损益。虽然该方法对利润形成不会产生影响,但出售时会计处理未能全面反映该笔投资的投资收益。因而,有学者又提出其他方法。 会计处理方法二: 在按方法一相同处理的
